摘要：先有经济行为后有记录, 记录遵循一定的记载规则, 其记录的载体可称为财务会计资料。财务会计资料的存在, 使司法会计鉴定成为可能。本文基于经济犯罪案件中的司法会计鉴定, 结合笔者的实际工作经验, 对记录规则的多样性、记录的普遍性和记录内容真实性的特征进行了分析, 财务会计资料的特征和鉴定意见的证据属性使得委托人希望通过司法会计鉴定来达到还原案件全部事实的目的, 司法会计鉴定需要选择合适的鉴定材料来增强鉴定意见的证明力。
关键词：司法会计鉴定; 记录; 财务会计资料;
因为时空机器尚未被发明, 所以千百年来证明犯罪事实的手段只能依靠证据。鉴定意见作为证据之所以能够用于证明案件事实, 是基于鉴定材料的特性。例如, DNA双螺旋结构的发现及检测技术的产生使得亲子鉴定的准确率提升到了99.9%。对鉴定材料的深入研究有利于提高鉴定意见证明案件事实的能力。而对于司法会计鉴定而言, 鉴定材料主要是财务会计资料。财务会计资料有什么特征, 这些特征对司法会计鉴定工作有何影响, 本文基于经济犯罪案件中司法会计鉴定的实践, 对此展开分析与探讨。
一、司法会计鉴定材料的特征
(一) 记录规则的多样性
现实经济活动中, 经济行为的记录是多种多样的, 其记录规则也多种多样。首先, 不同行业记录经济行为的规则各有不同。例如, 证券公司对证券账户的交易记录有其记录规则, 税务机关对纳税人的纳税缴款记录也有其记录规则。其次, 记录人并非只能按照《企业会计准则》的规定记载经济行为, 比如发票、收据等财务资料是按照财务规范进行记录的结果。受记录人的知识结构、记录事项的难易程度和行业特征的影响, 记录人可能会按照其自创的规则或者采用简便的方式、遵循特殊行业的规则等进行记载。例如, 民间标会的记载规则是自成体系的。
(二) 记录的普遍性
经济活动的记录具有普遍性。首先, 无论正常或是非正常的经济行为, 记录是为了全面核算和管理并使经济活动能正常运行, 这是内在需求。例如, 公司之所以详细记录吸收的社会公众存款, 是为了管理吸存本金、兑付客户本息, 有序的兑付增加了客户对公司的信任, 使得公司吸收存款的金额会越来越多。其次, 在同一组织下同一经济行为可能会有多人记录。例如, 公司出纳会对资金的收、付记载银行存款日记账或现金日记账, 会计也会制作与银行存款和现金变动相关的会计凭证。再次, 经济行为一般会涉及两方及以上, 即经济行为的当事方和涉及的第三方。例如, 公司支付货款时, 付款人和收款人会对资金的支付和收取进行账务处理, 即使双方无记载, 作为第三方银行也会记录双方银行账户中资金的变动情况。
(三) 记录内容的真实性
记录内容的真实与否和记录人有关。当人直接记载经济行为时, 记录便具有人为主观性。影响记录的人为因素主要包括, 记录人专业水平的高低、对经济行为信息的知悉程度以及记录的主观意图等。例如, 公司会计人员将一笔对外投资记入往来科目核算, 可能是因为对《企业会计准则》的学习理解程度不够, 也可能是因为公司负责人未有对其说明款项的用途, 还可能是在公司负责人的授意下进行。这种人为主观性, 使得记录本身也是一种行为。
一般情况下, 评估记录内容是否真实可信, 与记录规则是否科学严谨, 规则执行程度高低有关。例如, 基于银行的会计核算程序规范, 内部治理水平较高, 银行提供的账户交易流水资料是可信的。但银行的原始记录经过人为处理提供给办案机关, 在这一过程中也可能会出现差错, 比如提供重复或缺失的记录等。记录内容是否能够真实反映经济行为, 需要结合其他证据综合判断。
二、鉴定材料的特征对司法会计鉴定的影响及建议
先有经济行为后有记录, 记录伴随着经济行为的发生而产生。记录遵循一定的记载规则, 其记录的载体可称为财务会计资料。对于司法会计鉴定而言, 财务会计资料即为鉴定材料。司法会计鉴定和其他鉴定一样, 只能通过检验鉴定材料, 来获取鉴别判定专门性问题所需的信息, 鉴定人员不能创造检材。财务会计资料的存在, 使司法会计鉴定成为可能。
(一) 对司法会计鉴定目的和鉴定事项的影响及建议
财务会计资料的普遍性和鉴定意见的证据属性决定了委托人对司法会计鉴定的期望。经济犯罪案件中, 财务会计资料是记录经济行为发生过程和结果的重要证据, 通过财务会计资料还原证明经济过程和结果是办案机关查明案情的重要途径, 而鉴定意见的证据属性使得委托人希望通过司法会计鉴定来达到还原案件涉案财务会计事实的目的。但是, 鉴定人的任务是回答委托人提出的鉴定事项, 与鉴定目的既有联系又有区别。在实务中容易产生混淆。例如, 挪用资金案件中, 证明会计人员是否涉嫌挪用资金是办案机关的目的, 而鉴定事项是会计人员转移资金的方式和金额等予以列示。如果委托人要求鉴定人对会计人员挪用资金数额进行鉴定, 显然是把委托人的鉴定目的当作鉴定事项委托给鉴定人了。
为了完成好鉴定工作, 鉴定人在合理满足委托人期望的同时, 需要对以下三个方面引起重视。第一, 谨守鉴定范围底线。鉴定人应当区分司法会计鉴定和其他类别鉴定的范围, 应当只对财务会计问题进行鉴定, 出具的鉴定意见应当基于财务会计资料只定量不定性, 这里的定性是指法律定性。第二, 研究犯罪构成要件。证据是证明犯罪事实的唯一手段, 证据证明的对象包括犯罪构成要件的事实, 只有与犯罪构成要件相关的事实才需要证明。鉴定人研究犯罪构成要件并非是为了解决法律问题, 而是更好的理解委托人的鉴定目的和鉴定事项之间的关系, 从而充分发挥司法会计鉴定的作用并规避鉴定风险。第三, 案件证明思维模式。委托人过高的期望和鉴定人必须恪守的原则, 使得双方会产生分岐。鉴定人应当认识到, 刑事诉讼法规定的证据有八种, 鉴定意见只是其中一种。委托人可以直接使用鉴定意见, 也可将鉴定意见与其他证据 (如证人证言等) 组成证据链, 来证明案件的事实, 这种思维模式有助于化解双方的矛盾。
(二) 对司法会计鉴定证明案件真实情况方法的影响及建议
记录伴随着经济行为的发生而产生, 人为主观的记录会导致通过记录直接还原经济行为具有不确定性。这种不确定性使得在司法会计鉴定过程中, 需要选择合适的鉴定材料来增强鉴定意见的证明力。
当一份财务会计资料证明力较弱、记录经济行为的维度不够时, 需要由其他财务会计资料进行补充。使用存在勾稽关系的财务会计资料, 可以增强鉴定意见的证明力。此处的勾稽关系可以理解为财务会计资料之间存在相互印证关系。具有相互印证的财务会计资料形成了证据链, 其证明力较强。这种印证关系可存在于内部财务会计资料之间, 也可存在于内部与外部财务会计资料之间。存在内、外部印证关系的财务会计资料的证明力, 应大于仅有内部印证关系的财务会计资料的证明力。
当多份财务会计资料均记录了同一经济行为时, 需要结合鉴定事项选择与经济行为最为相关的财务会计资料。例如, 需计算个人证券账户买、卖股票的交易金额和盈利金额时, 其证券交易记录可来源于上海证券交易所和深圳证券交易所, 也可来源于证券公司。交易所和证券公司均对股票交易进行了记录, 区别在于证券公司的记录包含其实际向客户收取的股票交易佣金, 而交易所没有佣金结算记录。因此, 为了准确的计算证券交易成本, 应当选择使用证券公司的记录。从相关性的角度看, 个人证券账户的开立、交易委托、收付款等与证券公司更相关, 证券公司的交易记录更贴近于个人证券账户的交易行为。
三、结语
综上所述, 记录规则的多样性、记录的普遍性和记录内容的真实性特征, 对司法会计鉴定目的和鉴定方法产生影响, 在鉴定过程中需要区分鉴定目的和鉴定事项, 通过鉴定解决财务会计问题时, 按照相关性原则选择有印证关系的财务会计资料, 可以增强鉴定意见的证明力。
参考文献
[1]于朝, 庞建兵.中国司法会计师执业准则[M].北京:中国检察出版社, 2014:151-254.
