一、引言
人类社会在经历了快速发展的同时，资源短缺与环境污染严重等问题却日益突出。以资源的过度开采和利用、牺牲环境为代价的传统的发展模式已经受到人类的质疑，而强调人类与环境的和谐发展的可持续发展理论逐渐被现代社会普遍认同和接受。水环境是环境的基本构成要素之一，水资源是人类的生命之源，也是社会发展不可或缺的经济资源，但也是受人类破坏和污染最严重的环境领域。水污染是指水体因某种物质的介入，而导致其化学、物理、生物或者放射性等方面特性的改变，从而影响水的有效利用，危害人体健康或者破坏生态环境，造成水质恶化的现象。水污染主要是由人类生产和生活活动所产生的污染物造成，包括工业生产污染源、农业生产污染源和城镇居民生活污染源三部分。
在我国每年约有 1/3 的工业废水和 90%以上的生活污水未经处理直接或间接排入水域，全国有监测的1 200 多条河流中，其中 850 多条受到不同程度的污染，符合国家一级和二级水质标准的河流仅占 32.2%,90%以上的城市水域也遭到污染。
①日趋加剧的水污染，已对人类的生存安全构成重大威胁，成为人类健康、经济和社会可持续发展的重大障碍。因此如何治理水污染，如何在发展的同时保护水环境近年来成为世界各国所关注的焦点。西方国家的实践经验表明，水污染税是引导经济主体减少污染物排放，保护水环境的有效手段。面对日益加剧的水污染，我国应积极借鉴西方国家的成功经验，开征水污染税。
二、水污染税开征的理论基础
（一）负外部性理论外部性理论源于 1890 年英国经济学家马歇尔提出的“外部经济”概念。在此基础上，福利经济学之父庇古首次从福利经济学的角度系统地研究了外部性问题。外部性是指经济主体对经济活动之外的其他人造成的影响，给他人带来收益是正外部性，给他人带来损害或成本强加于他人是负外部性。[1]
环境污染则是一种典型的负外部性表现。当存在负外部性时，边际私人成本小于边际社会成本，此时市场是失灵的，无法实现资源最优配置，不可能达到社会福利最大化。
如图 1 所示，市场主体经济活动对环境造成污染，成本外溢，此时边际社会成本 MSC =边际私人成本MPC+外部成本 EC,依靠市场决定的均衡产量为 A 点所决定的产量 QP,高于 B 点所决定的社会最优产量 QS.针对负外部性的市场失灵，政府应采取适当的经济手段来进行干预，庇古认为政府可通过向企业征税来矫正负外部性，实现外部成本内部化，从而使 MPC 向 MSC 靠近直至相一致来实现资源配置的最优和社会福利的最大化。这种税就称为庇古税，庇古税是目前所公认的环境税的理论来源之一。【1】
（二）公共产品理论大部分环境要素和自然资源具有公共物品的性质，纯公共产品具有二个典型的特征即非竞争性和非排他性。水资源是属于公共资源类产品，具竞争性和非排他性。公共资源由于产权不明，每一个市场主体都有使用权，但没有权利阻止其他人使用。在缺乏约束的条件下，明知会造成资源的枯竭和环境污染，但为了自身经济利益，每一个理性人都想尽可能从这一环境资源中获得更多的利益。这样就产生了哈丁“公地的悲剧”现象，导致了环境资源的过度使用和污染。[2]
为了避免公地悲剧，政府可通过征收环境污染税，要求纳税人为损坏水环境和使用水资源支付相应的“价格”,引导纳税人减少环境污染和对公共环境资源的过度使用。
（三）水污染博弈论基础水污染税的征收，博弈论也为之提供了理论依据。在市场环境中，追求自身利益最大化的市场主体会选择排污，而不会选择消除污染。如果某一企业要投资消除污染，那么它会因此增加生产成本，产品价格也会相应提高，从而影响产品销售和企业利润。因此，每一个理性人都会选择向环境排放污染物，进入纳什均衡状态。假设在没有政府管制的市场环境里，有 A、B 两个相同的排污企业，两企业的可选择的策略是排污和不排污，两个企业都对外排污时，收益分别为 10 和 10,此时社会收益最低。对外都不排污的情况下，环境改善，收益分别为 20 和 20,社会收益最大。一企业排污，另一企业不排污时，不排污企业由于治污投资成本，收益下降为 8,排污企业相对收益为 15.企业支付矩阵如表 1 所示，出于对自身利益的追求，两个企业博弈的最优策略都是排污，即策略组合（排污，排污）构成企业排污的纳什均衡解。【2】
由此可看出依靠市场阻止企业排污是失灵的。为追求自身利益最大化，作为理性人的企业在环境保护问题上非合作博弈的最终均衡解必然是建立在环境的负收益的基础上的囚徒困境。为了公众以及下一代利益，政府必须作为代表公众利益的博弈方，通过开征水污染税来减少水污染。
（四）可持续发展理论1987 年，布伦特兰夫人在《我们共同的未来》中正式提出了可持续发展的概念，所谓可持续发展是指“既满足当代人的需要，又对后代人满足其需要的能力不构成危害的发展”.由于人类赖以生存与发展的自然资源是有限的，未来各代人应与当代人有同样的权利来提出他们对资源与环境的需求，可持续发展要求当代人在开采和使用环境资源谋求自身福利的同时，不能剥夺后代人的福利。如果当代人对现有环境资源过度使用和污染，必然危害到后代人对环境资源的使用，影响经济和社会的可持续发展。[4]因此，政府应充分使用税收手段引导当代人控制水污染，保护水资源以实现代际公平和经济社会的可持续发展。
三、水污染税开征的现实依据--现行排污费制度防治污染效应分析
我国自 1979 年以来对环境污染的治理主要是通过征收排污费来促进企业进行污染治理，保护环境。但排污收费制度作为一种事后管理的措施，先污染后收费，只要经济主体履行排污缴费义务，排污总量没有严格限制；收费标准由行政程序制定，缺乏硬性约束，随意性较强，易修改和调整；排污费资金由事业单位或部门收取，执行随意性较大，资金使用透明度不高，未纳入财政公共预算，易挪作他用，社会对其使用无法有效监督。此外，排污费长期以来征收标准低，大大低于企业的治污成本，不能充分调动企业治污减排的积极性，加上排污费实际收缴率低、片面追求地方经济增长而形成的地方保护主义和寻租行为存在等问题，使排污费制度对环境保护只能治标，无法从根本上有效治理环境污染，补偿环境损失。
为了比较直观地研究排污费的征收效应，下面以福建省为例，对其征收效应进行分析。【3】
由表 2 可见， 2005-2012 年水污染的三项量测指标总体是一个增加的趋势。其中 2005-2010 年废水排放量、化学需氧量和氨氮排放量三项指标增减变化不明显，总体较平稳，增长率曲线除氨氮排放量在 2007年下行幅度较大并且小于 0 外，三项指标增长率曲线较平滑，多数年份大于 0,说明排污费的征收对水污染的控制作用不明显，污染物排放量多数年份是比上年有所增加。2011 年和 2012 年三项指标急剧升高，增长率曲线陡然提高，废水排放量、化学需氧量和氨氮排放量比上年增长率分别达到 32.6%、82.3%和 220.1%,说明污染物排放量并未因为排污费的征收减少，反而有大幅度的增加，水污染形势严重，排污费制度对水污染没有发挥刺激水污染治理、减少水污染的排放作用。
相比于排污费，要阻止市场主体对环境的污染，保护环境，更为有效的手段应该是征收环境税。环境税可以使环境破坏和环境污染的社会成本内化到市场主体的生产成本和市场价格中， 能够作为一种价格信号，让市场主体意识到破坏环境必须为之承担相应的成本和代价，引导市场主体自主作出减少环境污染的理智选择，从根本上走出先污染后治理的传统模式。环境税的开征和设计，有严格的立法程序，由税务部门征收，税收收入纳入公共财政预算，统一管理使用，具有法律意义上的强制力和刚性特征，从而突破收费制度随意性和缺乏透明度等问题。
四、水污染税制度设想
（一）纳税人的设定
水污染税的开征旨在将经济主体对环境造成的污染成本内部化，从而引导经济主体减少污染，促进水环境的改善。要发挥它的引导功能，应按照“污染者付费”的原则设计和确定纳税义务人。因此，水污染税的纳税人应该是在我国境内向水体排放应税污染物的单位和个人，即排污者，包括各类企事业单位、社会团体和组织、个体工商户以及居民个人。
（二）征税对象的选择
水污染税的课税对象应是各类应税污染物（化学需氧量、氨氮、重金属等）排放于水体而形成的废水，包括工业企业生产废水、城镇居民生活污水和农业生产废水。由于目前我国农业生产生活用水主要来自地下水，用水量缺乏有效监测，可暂不列入征税范围。工业废水是水体的重要污染源，所含的污染物成分复杂，毒性大，不易处理，引起的水污染程度最为严重，因此，为保护水环境，工业废水应首先列入课税对象，对其征税以引导企业治理和减少污染。生活污水是居民生活中排放的污水，多为无机盐类污染物，虽然毒性不如工业污染物，但近年来生活污水排放量较大，并有超过工业废水排放量的趋势，因此为减少水污染，除工业废水外，也应将生活污水纳入征税范围。
（三）计税依据的确定
不同的污染物成分对水环境造成的毒性程度不同，对计税依据的设计，应综合考虑污染物的类型和数量、对水环境的毒性大小、污染源的检测成本等因素。对工业废水，水污染税的计税依据应是实际排放于水体的应税污染物的排放量。对可直接监测排放量的污染物，以实际排放量为计税依据，对排放量不能准确测定但可以合理估算的，可以按照估算排放量计税，具体可以由税务机关根据企业的生产能力和与污染相关的产品的实际产量等进行合理估算。对城镇居民排放的生活污水，可以直接按其实际生活用水量计征。
以排污量作为计税依据，使企业的水污染税额与之成正比，排污量的多少和税负的轻重直接相关，多污染者多付费，一方面有利于税负公平，另一方面也有利于发挥水污染税引导和促进企业减少废水排放和污染治理，保护水环境的功能，同时也有利于和现行排污收费法规相衔接。
（四）税率水平
税率是水污染税制度设计中的核心要素，税率水平是否合理会使纳税人在减少排污、治理污染和缴纳水污染税中作出不同的选择，是水污染税发挥引导和调节作用的关键性要素。根据庇古税理论，最优的税率水平应根据纳税人排污行为所造成的负外部性成本即污染者的边际社会成本与边际私人成本的偏差来决定，由此所决定的纳税人的最优税负应使其造成的边际社会成本与其私人成本相等。但在实践中，负外部性成本往往难以准确计量，最优税率的确定可以综合排污所造成的社会成本的估计值和治理水污染所需的治理成本来考虑。[4]
一般认为，水污染税的税率形式应以定额税率为主，根据污染物的排放数量征收固定税额。由于污染物的成分复杂，对水体的污染程度及排放量各有不同，可以按污染物的种类设置差别定额税率，对于污染程度重、毒性强、排放量大的污染物可设置较高的税率，这种税率设计有利于强化水污染税的调节作用。司言武、全意波（2010）通过研究将生活污水的税率定为 1.5 元/吨，排放达标工业废水的税率确定为 3 元/ 吨，排放未达标的税率确定为 6 元/吨[5],这种税率设计综合考虑了污染程度和实际治理成本的资金需求，有较强的参考价值，但还可以作进一步具体和细化研究。建议在此税率下再按污染物的成分和其污染程度进行细分，如工业废水可再分为化学需氧量（COD）、氨氮、各类重金属等不同污染成分设定差别税率。
（五）税收优惠政策为鼓励和刺激纳税人治理水污染和改善水环境，同时为了减少由于新税种的开征引起纳税人税负加重所带来的冲击，水污染税可以设定相应的优惠政策。一是对购买污水处理设备并实际投入使用的纳税人，允许其按投资额的一定比例进行税额的抵免，以减少其治污的成本，并允许此类设备采用加速折旧法；二是对积极进行污染物减排并达到一定标准的纳税人实行减征或免征，以充分发挥水污染税的调节和引导作用。
[参考文献]
[1] Pigou A C.The economics of welfare[M].London: Macmillan,1920.
[2] 高萍。我国环境税收制度建设的理论基础与政策措施[J] .税务研究，2013,（8）：52-57.
[3] 杨凤娟。从经济学及博弈角度分析环境污染[J] .生产力研究，2006,（18）：6-7.
[4] 张海星。开征环境税的经济分析与制度选择[J] .税务研究，2014,（6）：34-40.
[5] 司言武，全意波。我国水污染税税率设计研究[J].涉外税务，2010,（11）：22-26.
