大力发展现代服务业，加快经济发展方式转变和产业结构调整，是我国新时期经济发展的战略方针。而信息服务业作为现代服务业的重要支撑，正逐渐融入全球经济发展的各个环节之中。中国信息服务业起步虽晚，但随着互联网和计算机等信息技术的飞速发展，已逐渐成为我国经济发展的新增长点和强劲引擎。
但世纪之交美国互联网泡沫崩盘以及由此引发的一系列财务丑闻，对美国资本市场的重大冲击至今仍让人心有余悸。于是有了 SOX 法案 302 条款和 404 条款的出台，也有了内部控制从理论到实践的新发展。有鉴于此，本文以信息服务业为分析视角，剖析我国信息服务业上市公司内部控制信息披露的评价问题，旨在总结该类公司内部控制制度的发展规律，进而促进我国信息服务业的健康持续发展。
一、上市公司分布及评价依据
(一) 信息服务业上市公司分布统计
按照证监会“2013 年 4 季度上市公司行业分类结果”，我国信息服务业上市公司共 123 家。其中，电信、广播电视和卫星传输服务业 11 家，互联网和相关服务业 12 家，软件和信息技术服务业 100 家。按此123 家上市公司 2012 年年度报告进行统计，结果如表 1 所示。我国信息服务业上市公司近一半集中在创业板，深市主板不足 7%，沪市主板和中小企业板占比接近四分之一。从控股股东性质看，四分之三左右集中在非国有控股企业，地方国有控股不足 10%，中央国有控股近于 15%，总计近 23% 的上市公司属国有控股性质。
进一步分析信息服务业国有控股上市公司结构，按表 2 所示信息，中央国有控股公司近一半集中于上交所，36． 8%在深交所中小企业板，其余近 10%分布于深市主板和创业板; 地方国有控股公司一半多集中于上交所，近五分之一分布于深市主板，深市中小企业板和创业板则各占 11． 1%。
(二) 评价依据
根据表 3 我国上市公司内部控制信息披露评价依据所示信息，我国信息服务业上市公司 2012 年内部控制报告中，18 家沪深两市的中央控股和地方控股公司属于财政部、证监会和两交所要求的强制披露内部控制自我评价报告和审计报告范畴。而沪市 10 家非国有控股公司内部控制自评与审计报告均属自愿披露; 深市主板 5 家非国有控股公司、深市中小企业板 32 家公司和创业板 58 家公司，则属于强制披露内控自评报告但自愿披露内控审计报告范畴。另外，深市中小企业板 32 家公司内部控制落实与整改属着重要求披露的内容。这些则构成对我国信息服务业上市公司内部控制信息披露评价的法律依据。
二、内部控制自评报告及审计报告披露状况评价
(一) 内部控制自评报告披露评价
根据 2012 年信息服务业上市公司内部控制披露信息统计，自评报告披露情况如表 4 所示。深市主板、中小企业板和创业板的公司全部披露了自评报告，沪市则有 80%的公司进行了披露，尚有 20%的公司未披露。沪深两市 123 家信息服务业上市公司中，中央国有控股公司均披露了自评报告，地方国有控股公司有近一成的公司没有披露，非国有控股公司仅有近 4%的公司没有披露。整体而言，信息服务业上市公司内部控制自评报告的披露状况较好，只有少数企业没有披露自评报告。
表 5 列示了 2012 年信息服务业上市公司未披露内部控制审计报告的统计情况。沪市一半多的公司未披露内控审计报告，深市主板则仅有四成的企业披露了内控审计报告，中小板和创业板公司反而情况略好，为近四成的企业没有进行披露。中央国有控股企业三成多的企业没有披露内控审计报告，地方控股和非国有控股的上市公司近四成半的企业没有披露内部控制审计报告。平均起来，信息服务业上市公司近四成的企业没有披露内控审计报告。
(三) 内部控制报告制度遵循状况评价
根据评价依据，结合表 6 反映的信息，就内部控制自评报告而言，中央国有控股公司和深市上市公司均按财政部和证监会《关于 2012 年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》以及深市《关于做好上市公司 2012 年年度报告工作的通知》要求，进行了披露。未遵循制度要求进行自评报告披露的，是沪市地方国有控股公司，有 20% 的该类公司没有进行披露。故信息服务业上市公司内部控制自评报告，对于强制披露的制度遵循来说，整体情况较好，未来需着重监管的环节在沪市地方国有控股公司。
究其原因，深市自 2007 年即强制要求本所上市公司披露内控自评报告，沪市则一直为自愿披露状态，2011年才按财政部和证监会要求，分期分批强制要求规定范围内企业披露自评报告，由于强制披露时间较早，深市信息服务业上市公司自评报告强制披露的遵循情况要好于沪市上市公司。
就内部控制审计报告强制披露的遵循情况看，沪市信息服务业上市公司中，中央国有控股公司 40%未予以披露，地方国有控股公司披露状况要好。与此相反，深市信息服务业上市公司中，内部控制审计报告则是中央控股公司执行较好，地方国有控股公司执行状况更差。就自愿披露情况看，沪市和深市主板信息服务业非国有控股公司内控审计报告均为八成企业未披露，而深市中小企业板和创业板信息服务业非国有控股公司内控审计报告的披露状况反而更好。这说明对于深市信息服务业非主板非国有控股的上市公司，因其规模小以及非国有控股的劣势，更希望利用信号传递效应，自愿披露内控审计报告，增强投资者信心。
但值得注意的是，深市创业板信息服务业非国有控股上市公司中，有近 5% 的公司被出具的是非标内控审计报告，说明这类公司披露内控审计报告的意愿强烈，但与财务报告有关的内部控制建设执行情况尚有待加强。
三、内部控制自评报告披露信息评价
(一) 评价指标
由信息服务业上市公司内部控制自评报告披露状况表可知，从数量上看，该类公司披露情况较好，仅有沪市 20%的公司未进行披露，即 123 家上市公司中仅 5 家公司没有披露。披露质量则需进一步分析评价。财政部会计司 2010 年曾发布《企业内部控制规范讲解》，构建了 84 个明细指标构成的内部控制评价核心指标体系，是到目前为止评价规范制定机构发布的唯一指标体系。
但考虑到截至 2012 年内部控制自评报告的披露，此指标体系不过执行两个会计年度，且是分类分批执行的，对于信息服务业上市公司而言，按强制披露要求执行此指标体系还是第一年，面对如此庞大的指标体系，要求初次披露的质量即为高水平的，显然难度较大。所以考虑到上市公司具体的可操作性，根据《企业内部控制规范讲解》继 84 项指标体系后所给出的内部控制评价报告范例，逐条分解，构建表 7 中所列示的 8 类 17 项指标构成的内部控制自评报告披露内容评价指标体系。另外，范例报告中，纳入评价范围的业务和事项囊括了《企业内部控制应用指引》的 18 项内容，对这些内容的披露，可以反映出公司内部控制健全性和有效性，因此表 7 右半部分列示了 18 项内控自评报告披露业务和事项的评价指标。表 7 所列的两部分 35 项指标即为信息服务业上市公司内部控制自评报告信息披露质量的评价指标体系。
(二) 披露内容评价
分析信息服务业 2012 年沪深两市 123 家上市公司内部控制自评报告披露信息，去除未披露自评报告的 5 家沪市上市公司以及星美联合何时能重置主营业务、恢复持续经营能力不明确，暂时无法按照《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》相关要求进行系统全面内部控制建设，因此去除该公司内部控制自评报告，以剩余 117 家上市公司内部控制自评报告为评价基础。
对于信息服务业上市公司内部控制自评报告披露内容的 17 项评价指标，FW3 描述纳入评价的业务和事项是否存在重大遗漏，报告中未予以描述的赋值为 0，明确说明不存在重大遗漏的赋值为 1; JL1 明确给出内控是否有效的结论，未明确给出是否有效结论的赋值为 0，明确给出内控有效的赋值为 1; 其余 15项指标均是未披露赋值为 0，披露赋值为 1。
信息服务业上市公司内控自评报告披露内容如表 8 所示。对于董事会声明和内部控制评价工作总体情况的披露，除内部控制目标外，均为沪市和深市主板披露状况明显好于中小企业板和创业板，国有控股上市公司的披露情况也明显好于非国有控股公司; 评价依据的披露，差别不是十分明显，只是中小企业板和地方国有控股信息服务业上市公司披露状况略好。控制范围的披露，对于 FW1 列示前十大主要风险，无论从上市板块还是从控股股东性质分析，披露状况均不理想; FW2 对于纳入评价范围的单位，沪市以及深市主板和国有控股公司披露状况更佳; FW3 对于纳入评价范围的业务和事项是否存在重大遗漏，除沪市不到一半的公司明确说明不存在重大遗漏之外，其他类型公司均未明确给出结论。评价程序和方法的披露，趋势较明显，沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司。对于内控缺陷及整改的披露内容，缺陷标准的披露依然是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司，对于一般缺陷和重大缺陷基本都是未予以披露; 整改基本情况的披露是中小企业板略差，但是对于具体整改措施的披露，则是中小企业板和创业板好于深市主板，非国有控股公司好于国有控股公司。对于内控是否有效的结论，近八成的上市公司明确说明本公司内控有效。概况起来，信息服务业上市公司内控自评报告内容的披露，总体看是沪市和深市主板公司好于中小企业板和创业板，沪市与深市主板公司相比，则是沪市公司情况略好; 国有控股公司好于非国有控股公司，中央国有控股公司和地方国有控股公司则没有较明显差异。这说明信息服务业上市公司中的中小企业板、创业板以及非国有控股公司在内部控制自评报告内容的披露上规范性不足。原因可能是这类企业规模较小，完备的内控制度的构建以及自评报告的出具能够获得的帮助有限，而实力更强的主板上市公司或国有控股上市公司，能更好地聘请咨询机构辅助或能够获得相关主管部门的帮助或培训，所以执行效果更好。但是对于具体整改措施的披露，中小企业板和创业板公司略好于主板公司，非国有控股公司略好于国有控股公司，说明这些企业还是有强烈的意愿健全内控制度，向资本市场传递正面信息。
(三) 评价范围披露状况分析
信息服务业上市公司内控自评报告披露业务和事项的评价，依然以 117 家信息服务业上市公司 2012年内部控制自评报告为评价基础。18 项评价指标，均是披露赋值为 1，未披露赋值为 0。从表 9 反映的信息可以看出，对于 X1 到 X5 这类反映公司内控环境事项的披露，组织架构、人力资源和企业文化的披露状况各类企业均较好，而对于发展战略和社会责任的披露，则是沪市和深市主板公司好于中小企业板和创业板公司，国有控股公司好于非国有控股公司。X6 到 X16 这些反映企业具体控制活动业务的披露，资金活动、采购业务、资产管理、销售业务和担保业务的披露，几类企业披露情况均较好。研究与开发、工程项目、财务报告、全面预算和合同管理的披露，则是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司。业务外包的披露，各类公司都进行了很少的披露，可能对于信息服务业上市公司而言，不是主要的业务内容。最后两项反映企业信息传递与沟通的指标，深市主板上市公司披露状况相对略差，其他类型的公司均有所披露。概况而言，信息服务业上市公司内控自评报告对于评价范围中业务和事项的披露，整体上沪市好于深市。原因可能是深市上市公司执行内控自评报告强制披露较早，且一直按照深交所的披露要求来出具，惯性使然，对于内控基本规范和配套指引的遵循情况，不如较晚执行强制披露但直接按照财政部和证监会要求出具自评报告的沪市上市公司。另外，发展战略、社会责任、研究与开发、工程项目、财务报告、全面预算和合同管理的披露，明显是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司，说明对于中小企业、创业企业和非国有控股上市公司，这些方面内控制度的健全和完善，是未来需要重点加强的领域。
(四) 评价指标披露状况评价分析
信息服务业上市公司内部控制自评报告，披露内容与披露业务和事项各评价指标，整体披露情况如何? 以 117 家信息服务业上市公司，2012 年内控自评报告披露内容和披露业务与事项 17 项和 18 项评价指标数据为基础，应用 SPSS20． 0 进行针对变量的层次聚类，聚类的树状结构图如图 1 和图 2 所示。
对于信息服务业上市公司内部控制自评报告的披露内容，整体来说，披露较好的指标主要集中在描述内部控制目标、评价依据和内部控制是否有效三项指标; 披露状况较差的指标主要集中在描述内控评价范围、程序和方法以及内控缺陷这三类指标，另外内部控制工作中董事会、监事会、经理层责任以及内部控制评价工作组织领导体制的描述，情况也是如此。可以说，除了明确表示公司内控有效的结论披露的较好外，涉及到责任认定，具体评价范围、程序和方法的说明，主要风险列示，评价范围是否有重大遗漏的结论，评价方法是否适当的结论，内部控制缺陷及整改的详细披露，这些较敏感的方面，整体披露状况并不理想。
另一方面，就自评报告中评价范围涉及业务和事项的披露，状况较好的指标主要包括组织架构、人力资源、资产管理、资金活动、担保业务、采购业务、销售业务、内部信息与传递和企业文化; 披露状况较差的指标主要包括发展战略、社会责任、业务外包、合同管理、工程项目、财务报告、研究与开发、全面预算和信息系统，这些应该是以后信息服务业上市公司内控制度的重点建设领域。
四、主要结论
信息服务业上市公司 2012 年内部控制自评报告的披露，整体情况较好，未来需着重监管的环节在沪市地方国有控股公司。而内部控制审计报告披露情况略差，近四成的上市公司没有披露内控审计报告; 要求强制披露的公司中，沪市为中央国有控股公司 40%未予以披露，地方国有控股公司披露状况略好，而深市是中央控股公司较好，地方国有控股公司披露状况更差些。
信息服务业上市公司内控自评报告的披露，从披露内容的角度看，沪市和深市主板公司好于中小企业板和创业板公司。沪市和深市主板公司相比，则是沪市公司情况略好。另外，国有控股公司好于非国有控股公司，中央国有控股公司和地方国有控股公司则没有明显差异。但是对于具体整改措施的披露，中小企业板和创业板公司略好于主板公司，非国有控股公司略好于国有控股公司。评价指标中，除了明确表示公司内控有效的结论披露的较好外，涉及到责任认定，具体评价范围、程序和方法的说明，主要风险列示，评价范围是否有重大遗漏的结论，评价方法是否适当的结论，内部控制缺陷及整改的详细披露，这些较敏感的方面，整体披露状况并不理想。从评价范围涉及的业务和事项的披露情况看，整体是沪市好于深市各类型上市公司，发展战略、社会责任、研究与开发、工程项目、财务报告、全面预算和合同管理的披露，明显是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司。评价指标中，披露状况较好的指标主要包括组织架构、人力资源、资产管理、资金活动、担保业务、采购业务、销售业务、内部信息与传递和企业文化，其他事项则应是未来信息服务业上市公司内部控制制度的重点建设领域。
参考文献：
［1］杨珂玲，等． 基于 TOPSIS 法的我国现代服务业发展潜力评价研究［J］． 软科学，2014，(3) : 130 －134．
［2］徐盈之，赵玥． 中国信息服务业全要素生产率变动的区域差异与趋同分析［J］． 数量经济技术经济研究，2009，(10) : 49 －60．
［3］财政部，证监会． 关于 2012 年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知［Z］.
［4］上海证券交易所． 关于做好上市公司 2012 年年度报告工作的通知［Z］.
［5］深圳证券交易所． 关于做好上市公司 2012 年年度报告工作的通知［Z］.
［6］林斌，饶静． 上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告? ———基于信号传递理论的实证研究［J］． 会计研究，2009，(2) : 45 － 52．
［7］张继勋，等． 内部控制披露、审计意见、投资者的风险感知和投资决策: 一项实验证据［J］． 会计研究，2011，(9) : 66 －73．
［8］李颖琦，等． 我国上市公司内部控制评价信息披露: 问题与改进———来自 2011 年内部控制评价报告的证据［J］． 会计研究，2013，(8) : 62 －68．
