全球会计舞弊的日益盛行彰显了会计职业道德建设和治理的必要性和紧迫性。在各国积极探索构建会计职业道德的背景下,如何在一个动态且不确定的环境中构建高质量的道德准则并维护公众利益一直是世界性的难题。国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）在21世纪以来为解决这一难题做了不懈努力,先后在2009、2013和2015年对职业道德守则进行了修订。为了应对全球金融危机后对独立性日益严格的监管要求,增强公众对会计行业的信心,IESBA在2019年又发布了重构后的新版守则。本文在梳理历次国际职业会计师道德守则变迁背景和修订要点的基础上总结其整体变化趋势和特点,通过分析影响守则变迁的因素,结合我国道德准则的实施情况得出了改进职业道德守则的有益启示。
一、国际职业会计师道德守则的四次变迁
（一）第一次制度变迁(2009版)
2001年安然事件的发生严重损害了社会公众和投资者对会计行业的信心,引发了人们对于审计独立性的关注。随着《萨班斯-奥克斯利》法案的颁布和公众利益监督委员会（PIOB）这一独立管制机构的成立,IESBA重新起草了《职业道德守则》（以下简称“守则”）的独立性要求并在2009年7月发布了新版守则,要求所有职业会计师评估对遵守基本道德原则形成的威胁,并采取防范措施消除这些威胁或将其降低至可接受水平。尤其对于公共利益实体,守则禁止会计师参与某些利益和关系,明确了IESBA认为没有防范措施足以将威胁降低到可接受水平的情况。为了适应对遵守基本原则造成威胁的各种情况,防止出现仅仅因为一种情形没有被明确禁止就允许某种行为的结论,该版守则沿用了自2004年开始采用的原则导向（principle-based）,主要内容由Part A-守则的一般应用（General Application of The Code）、Part B-执业的职业会计师（PAPPs）和Part C-工商业界职业会计师（PAIBs）三部分构成,涉及并涵盖了职业会计师可能遇到的与职业道德有关的全部事项。在将“第290节独立性”区分为审计审阅业务和其他鉴证业务的基础上,特别对审计和审阅业务的几个方面加强了独立性要求：（1）将范围从上市公司扩展到所有公众利益实体（290.26);(2）将合伙人轮换要求扩展至所有关键审计合伙人（290.151);(3）强化了提供非鉴证服务的部分规定（290.156-290.219);(4）禁止将关键审计合伙人的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩（290.229);(5）如果来自某一涉及公众利益的审计客户或相关实体的总费用连续两年超过事务所全部收费的15%,要求在发表审计意见之前或之后进行复核（290.222、290.229);(6）对事务所员工跳槽至公众利益实体的审计客户并担任要职作出冷却期的要求（290.139）。相比已有守则,第一次制度变迁首次将独立性分为审计审阅业务独立性和其他鉴证业务独立性,明确了对所有职业会计师的要求并显着加强了对审计师的独立性要求,同时也进一步确定了守则制定的原则导向,从而使得IESBA不仅能为尚未发布道德守则的司法管辖区制定准则,还可以为那些已实施类似准则的国家实现更全面、更有效的应用提供指南。这为守则在不断变化的环境中保持相关性和有效性奠定了基础,也对整个职业道德守则体系的发展产生了深远影响。
（二）第二次制度变迁(2013版)
为了防止欧洲主权债务危机的持续蔓延,充分发挥职业会计师在应对金融危机中的作用,在2009年2月召开的国际会计师联合会（IFAC）成员组织领导人年度会议上,各会计机构和地区性会计组织的负责人重点就如何在职业道德、公允价值会计等方面出台新的规定或政策以为会计师提供支持展开了讨论。作为对2008年7月IESBA发布的征求意见稿的回应,证券委员会国际组织（IOSCO）对无意中违反守则规定的内容进行了评论,认为这意味着所有非有意为之的违反守则行为都可以通过必要的防范措施加以纠正,这反而会变相鼓励不道德和潜在滥用守则的行为。迫于监管组织的压力并考虑到司法管辖区的差异性,IESBA在2011年10月发布的征求意见稿中提议建立一个强有力的框架用于解决违反守则独立性要求的问题,通过向治理层报告所有违规行为来保持透明度、减少主观性,从而为职业会计师在遇到违反守则要求的情况下应采取的行动提供指导,正式内容体现在2013版守则A部分“第100节简介和基本原则”（100.10）和B部分“第290节独立性-审计和审阅业务”（290.39-290.49）“第291节独立性-其他鉴证业务”（291.33-291.37）中。会计职业环境的变迁使职业会计师在许多情况下面临利益冲突与道德困境。2011年11月爆出的奥林巴斯财务丑闻让职业会计师再次站到了大众面前,职业道德的沦丧导致奥林巴斯造假持续并隐藏长达20年的时间。实际上,无论是执业的职业会计师还是工商业界职业会计师,任何实际或潜在的利益冲突都会对客观公正和诚信造成威胁,而客观公正和诚信又与独立性紧密相连,因此为了进一步减少对独立性的威胁,IESBA于2011年12月发布了利益冲突征求意见稿,提议对涉及相关内容的B部分“第220节利益冲突”和C部分“第310节潜在冲突”进行审查修订。此次守则通过更具体的要求以及提供更全面的指导和示例（如100.17-100.18、220.2、220.7、310.2等）为所有职业会计师在遇到涉嫌欺诈或非法行为时如何识别、评价和应对利益冲突提供了支持。尽管执业的职业会计师和工商业界职业会计师在处理利益冲突时所采取的方法大致相同,但在实际业务中利益冲突产生的具体情况和背景有所差异,尤其是会计师事务所其他成员提供的专业服务也可能会引发利益冲突,因此相比之前仅仅局限于执业的职业会计师审计和审阅业务独立性条款的改进以及并不明显的实施效果,此次守则变迁逐渐向影响独立性的其他内容拓展,范围也开始涉及工商业界职业会计师的业务领域。
（三）第三次制度变迁(2015版)
在公共会计范围的服务领域里,审计和其他服务之间存在着重要的差别。这种差别是,同一人提供这些服务时独立性的观念无疑是不相容的（莫茨,夏拉夫,1990）。在汲取了美国安然事件、世界通讯公司等案例的教训后,为了进一步强化守则中与向审计客户提供非鉴证服务相关的独立性规定,重振公众对会计行业的信心,2011年欧盟委员会（EC）提议通过对审计客户的非鉴证服务予以严格规定等方式对独立性要求进行重大修改。2012年EC和其他主要司法管辖区的监管机构审议了进一步限制非鉴证服务等一系列旨在加强审计师独立性的措施。借鉴上述机构的立场,IESBA开始考虑如何在不损害审计师独立性、客观性和职业怀疑的情况下更好地向审计客户提供非鉴证服务,例如守则是否应包括对审计师向其审计客户提供非鉴证服务的额外限制、将重要性作为禁止某些非鉴证服务的依据是否恰当等,并将审查非鉴证服务条款纳入了2012年的战略工作计划（SWP）中。根据对包括G20在内的26个国家和地区的调查结果以及监管机构对具体问题的反馈,IESBA在2015年1月发布了最终声明,对“第290节独立性-审计和审阅业务”中针对审计客户的部分非鉴证服务（Non-Assurance Services,NAS）条款进行了修订,具体包括：（1）撤销允许事务所在紧急或其他异常情况下向公共利益实体（PIE）审计客户提供某些记账和税务服务的规定（290.171、290.183);(2）加强并完善了为非公众利益实体的审计客户编制会计分录和财务报表时提供的“常规性或机械性”服务的概念（290.164-290.170);(3）明确并强化了为审计客户提供非鉴证服务时管理层责任方面的内容（290.159-290.162）。该版守则通过删除紧急例外条款彻底解决了误用或滥用非鉴证服务引发的风险,消除管理责任条款的模糊性则解决了由审计师提供非鉴证服务结果所引发的“橡皮图章”（rubber stamping）问题,从而极大减少了职业会计师面临的法律责任风险,也使其更符合公众利益。
（四）第四次制度变迁(2019版)
随着各国持续强化各自在独立性等领域的监管力度,IESBA也基于对一些公司的会计违规行为及IFAC的大量调查对2015版守则内容展开了“差距分析”（gap analysis）。为了解决PAIBs面临的越来越紧迫的道德问题,提高守则的清晰度和可用性,在征求了多方意见并充分考虑各国法律法规及文化差异等因素的影响后,IESBA基于新的结构和起草框架对守则进行了实质性的修订重组,主要内容包括：（1）增强且更显着的概念框架（120.1-120.2);(2）与防范措施有关的更明确、更有力的规定（120.9、540.3A6、940.3A6);(3）加强独立性条款,解决个人与审计或鉴证客户的长期关系（540、940);(4）新修订的工商业界职业会计师（PAIBs）章节,涉及信息的编制和报告以及违反基本原则的压力（220、270);(5）为执业的职业会计师（PAPPs）提供明确指导,即守则第2部分对PAIBs的有关规定也适用于PAPPs(300);(6）强化了PAIBs和PAPPs提供或接受利益诱惑（包括礼品和款待）的规定（250、340);(7）增加新的应用材料,强调在进行职业判断时了解事实和情况的重要性,并对如何通过遵守基本原则更好地支持在审计或其他鉴证业务中运用职业怀疑态度做了进一步解释（120.5A1-120.5A3、120.13A1-120.13A2);(8）纳入了国际独立准则（4A、4B）。相比以往修订,该版守则可以说是历年来变动最大的一次,通过积木法式（building blocks approach）的重构在以下三个方面实现了突破：一是强化了职业道德的概念框架,强调会计师应通过该框架来识别、评价并应对遵循职业道德基本原则所面临的困难和威胁；二是在会计师事务所与审计客户保持长期业务关系时,更加强调合伙人轮换制度对独立性的重要作用；三是强调在面对压力和诱惑时,会计师应如何坚守职业道德。
二、国际职业会计师道德守则变迁的影响因素及特点
道德标准不是绝对的而是发展的,编入任何正式道德准则中的规章都必须随着时间的推移而改变（Joseph.E.Sterrett,1907）。从2009年首次变迁到2019年的内容重构,经济、法律和监管环境等诸多因素的变化使得守则这份不完全契约处于持续的演变过程中。在坚持职业道德概念框架解决问题的前提下,守则修订内容对会计师遵循职业道德提出了更高的要求,减少了会计师面临的不确定性风险。作为一份社会公众与会计职业界就职业服务质量达成的一份“隐性”的公共合约（陈汉文,韩洪灵,2005）,经济利益关联度的大幅提升使得社会公众更关注合约的有效性。作为一个社会团体,独立审计人员成功地获得了社会的公认,他们被认为是从事着有高水平的道德行为标准的职业（莫茨,夏拉夫,1990）。当公众认为他们从职业会计师那里实际获得的信息质量与应该获得的信息质量（扣除不合理预期部分）存在差别时,就会导致社会公众与职业会计师之间产生期望差距并进而引发对整个行业的信任差距（陈汉文,韩洪灵,2020）,而信任差距的产生对会计职业的生存和发展构成了直接威胁。当原有的道德守则偏离均衡状态时,职业界和公众就会通过“重签”的方式就道德准则契约达成新的一致,缩小并弥补产生的期望差距。在这一过程中,政府作为合作广度最大的契约方,必然会以独立和公益性的身份参与到会计职业界和公众的合作博弈中来,成为守则变迁的催生剂并影响其本质精神。随着现代社会利益关联度的不断提高,期望差距产生的周期也逐渐缩短,这更可能引起政府频繁介入并参与会计师行业的管制。当政府参与职业会计师行业管制的程度越高时,变迁就越呈现出政府催生的性质,契约内容就越要符合政府监管的相关政策要求,并可能导致重签期越来越短。利益关联度、公众期望差距和政府管制参与度是守则变迁的主要驱动力。在很多情形下,三者呈现出一种共生互动的关系,职业道德守则的渐进式变迁正是受三者合力的共同作用推动。在IESBA对道德守则的历次修订中,既有直接对审计和审阅业务的独立性条款展开的修订,也有间接的指导或示例将违反客观公正、诚信、良好的职业行为等五项基本原则而产生的自身利益威胁、密切关系威胁和外在压力威胁等予以消除或降低至可接受水平。作为间接控制、保证并提高会计信息的质量的一种规则或制度安排,虽然变迁内容不尽相同,但是守则的体例结构在不断优化,可理解性和可使用性也在不断增强。从整体内容来看,守则变迁呈现出以下几个方面的特点。
1.及时跟进法律、准则和监管机构等外部环境的发展要求。法律和道德都是约束人的行为规范。虽然不道德的行为不一定触犯法律,但是一般情况下,违反法律的行为是有违道德规范要求的,不道德行为和非法行为通常会出现相互重合的情况（KishGephart et al.,2010）,因此,道德守则的制定必须要适应监管环境,紧跟法律法规要求。在历次变迁中,IESBA都会综合各国及国际的法律法规环境及监管组织或管制机构的要求,适时调整条款内容,保证了守则的有效性、相关性和一致性。例如,在《萨班斯-奥克斯利》法案的影响下加强对审计和审阅业务的独立性要求（2009版）、与国际审计准则（IAS）等准则中的专业术语保持一致进行的修订（2013版）、根据欧盟委员会的建议加强向审计客户提供非鉴证服务的独立性（2015版）、结合与贿赂和腐败有关的法律法规界定提供或接受利益诱惑的边界（2019版R250.7-R250.8,R340.7-R340.8）、响应国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）和国际会计教育准则理事会（IAESB）的要求补充与职业怀疑和职业判断有关的应用材料（2019版120.13A1-A2、120.5 A1-A3）等。当然,根据法律监管环境对守则差距进行及时地评估和修正并不意味着一味的迎合。2011年公众公司会计监督委员会（PCAOB）提出事务所的强制轮换能够更好地保证审计独立性这一建议,但IESBA在考虑欧盟法规2011/0359(COD）对轮换的时间表要求后,认为轮换周期与合伙人轮换需求的不一致会造成效率低下并引发额外的成本,坚持在继续实施关键审计合伙人轮换制度的基础上,通过加强审计委员会促进会计师事务所与治理层的积极沟通等一些有效的替代方案减少审计失败的风险。
2.以独立性为中心不断完善守则的应用空间。无论是公众利益与客户或雇主利益发生冲突还是公众利益、客户或雇主利益与会计师自身利益发生冲突,都必须经常以大众最佳利益为重的原则来解决这些问题（莫茨、夏拉夫,1990）。作为会计行业获得公众信任的基石,职业道德守则的目的就是在公众利益导向下对会计师的执业行为予以规范,以保证应有的职业服务质量（陈汉文、韩洪灵,2020）。由于独立性能使会计师免于利益冲突,进而维持其诚实与客观,因此独立性是用来保护公众利益的,也就成为守则所遵循的核心。从第一次制度变迁的范围全覆盖、轮换要求扩展到全部关键审计合伙人、事务所收费和冷却期等要求,到第二次变迁为违反守则的要求、利益冲突和潜在冲突引致的独立性威胁提供更全面的指导,再到第三次变迁对审计客户提供非鉴证服务条款的修订,直至第四次变迁中强化与审计或鉴证客户保持长期关系、提供或接受利益诱惑的规定以及单独列出国际独立准则等,国际职业道德守则一直在围绕独立性这个中心,针对不同的业务情形,在概念框架法的指导下不断从层次和维度上完善守则的应用空间。
3.增强守则条款的适用性。前三版守则在介绍基本原则的内容时特别指出,“守则的B部分和C部分分别解释了对执业的职业会计师和工商业界职业会计师造成威胁的类别。执业的职业会计师可能也会发现C部分与他们的特定环境相关”（100.12）。在这一表述中,IESBA使用了“也许”（may）而不是“应当”（shall）导致许多利益相关者把B部分和C部分解读为分别针对不同职业会计师的两组要求,认为其目的在于解决每一类职业会计师可能遇到的道德问题,各自的条款是不相通的。就两类职业会计师从事的业务领域和工作形式上看,这样理解是没有问题的。但是在一些情况下,执业的职业会计师可能会遇到与工商业界职业会计师类似的情形。例如,执业的职业会计师是按照会计师与公司的关系展开业务活动的,那么就极有可能在选择供应商时面临利益冲突,或者遇到接受公司供货商提供的利益诱惑以及因雇佣单位内部压力而提供利益诱惑等（300.5A1）。因此在第四次变迁中,概念框架不仅删除了这一表述（120.6A3）,守则还明确要求职业会计师在处理道德问题时,应考虑事项所处的情况或产生的背景（R120.4,R300.5）,尽可能使适用于工商业界职业会计师的规定和内容也同样适用于执业的职业会计师,从而加强了条款的通用性,更便于守则的制定和执行。
三、一些启示
根据前文对国际职业会计师道德守则的分析,结合我国职业道德守则的发布和实施情况,得出如下启示：
1.坚持原则导向的概念框架法,确保高质量的道德守则。公认且高质量的职业道德守则由于强调公众利益,因而有利于支持全球经济增长的信心并有助于金融市场的稳定（Kevin Dancey,2020）。由于以原则导向为基础的职业道德概念框架不是简单地遵循具体要求,而是无论具体情况或性质如何,职业会计师都能够解决对遵守基本原则产生的威胁。运用概念框架法不仅能够为会计师解决职业道德困境问题提供总体的思路和方法,更有利于将各项基本原则逻辑一致地运用于具体业务,避免了“在规则上没有被禁止但并非允许的行为”（Heath,2007）。而概念框架针对所有职业会计师提供的防范措施均包括识别不利影响、评价不利影响与应对不利影响三个核心概念,即要求会计师以“可能影响基本原则及独立性得到有效遵循的潜在风险”为主线对其进行识别、评价和应对,职业道德概念框架又隐含着深刻的风险导向（risk-oriented）逻辑（陈汉文、韩洪灵,2020）。因此,概念框架法使守则对不断变化的外部环境具有更强的适应性,职业会计师可以更为灵活地根据具体情况进行特定分析。这不仅有助于提高防范措施的针对性、适用性和有效性,也减少了基于规则的“边缘性”不良职业行为,降低了因不完全契约引发的效率损失,守则的系统性、应用性和逻辑性都得到了极大提升。
2.加大强制履行力度,及时弥补自我履行机制的不足。在保证自身有效性的前提下,道德守则的有效性还取决于自我履行和强制履行的有效性。作为自我履行机制的一个重要影响因素,当会计职业道德标准与特定时期的职业环境不吻合、社会公众与职业会计师对道德条款的理解不一致、对职业道德标准存在期望差距时,会计职业道德自我履行机制的基础就会受到动摇（陈汉文、韩洪灵,2020）。此时,对职业道德准则内容的不断修订、对框架体例结构的不断调整等自行修正的方式可使其理性基础得到社会公众和职业会计师的共同认可。由于我国市场环境的特殊性,无论是中止交易、自我管制还是声誉机制,自我履行机制的实施效果都不尽如人意。因此,在自我履行机制失效或者超出自我履行边界时,运用政府管制、法律责任等强制履行机制就成为必然。2020年3月起实施的新证券法通过引入高额惩罚、长臂管辖及投资者保护机构代理诉讼制度等,加大了对投资者权益的保护力度,提高了违法成本,为会计职业道德守则的实施提供了强有力的外部保障。未来应继续发挥政府管制的权威性,加强监管力度,积极扩充并完善相关的证券法律制度,充分发挥法律的引导、威慑和保障作用,降低履约成本,助力职业道德守则的高质量应用。
3.考虑数字技术的影响,保证守则制定的相关性和及时性。随着机器人流程自动化（RPA）、自然语言处理(NLP)及光学文字识别(OCR)的广泛应用,机器学习等技术进步的速度、意义和复杂性给会计职业带来了新的机遇和挑战（Stavros Thomadakis,2020）,大数据及人工智能环境下与职业判断有关的责任归属、数据保护和隐私安全等也对职业道德提出了新的命题。为了实时掌握技术变革对公众利益和职业会计师道德行为产生的影响,IESBA在2018年成立了技术工作组（Technology Working Group,TWG）并制定了两阶段的工作重点,包括将守则的基本原则与已发布的人工智能伦理框架中的原则进行比较分析,以及区块链、加密货币、网络犯罪和网络安全、物联网和数据治理等技术发展对职业道德产生的影响等。2020年2月27日IESBA发布了第一阶段报告,指出需要进一步强化数字时代职业道德和职业判断在建立信任上的关键作用、职业会计师应对职业环境的复杂性、数字时代下职业道德基本原则的适用性、职业会计师的专业胜任能力以及审计人员的独立性等几个方面的相关规定,建议对“第113小节专业胜任能力和应有的关注”、“第220节信息的编制和报告”和“第114小节保密性”等进行修订,考虑了与数据隐私和信息保护有关的事项,增加与数据保护和技术应用有关的材料,以更及时地反映现代信息技术对独立性造成的威胁。随着数字化转型的全面推开,有关机构治理、对接国家经济生态系统等一系列问题已经提上日程,如何将数字时代的商业变革对会计职业道德的影响及时体现在守则中并与现有的业务内容和制度规范保持一致成为未来有待解决的问题。
4.加强国际合作,保持持续动态趋同,促进守则的有效实施和统一应用。一直以来,IESBA都在积极寻求与各国家及国际组织、监管机构和治理团体等主要利益相关方的支持合作,通过引入多个利益相关者、广泛的地域代表、充分的检查和制衡机制以及对提名过程的审查等方式加强准则制定的独立性。截至2019年,已有94%的IFAC成员组织所在国家和地区通过直接参照以及趋同的方式全部或部分采用了国际职业会计师道德守则（IFAC,2020）。为了与国际守则保持同步,中国注册会计师协会于2020年12月18日发布了新修订的职业道德守则。新版守则沿用了2009版的框架结构,在保留原守则关键审计合伙人任职期限不得超过5年的规定等基础上,通过部分采用的方式（partially adopted）吸收借鉴了国际职业道德守则的内容,更加强调采取符合维护公众利益的应对措施,提高了注册会计师的职业服务质量和一致性,进一步推动了我国职业道德守则的完善和发展。为了在越来越短的“重签”期内更好地承担社会公众所期望的责任或提供所期望得到的服务,增强守则内容的可操作性,准则制定机构应及时根据IFAC及IESBA发布的征求意见稿和新版守则内容,结合我国资本市场的具体情况对上市实体和公众利益实体的定义及非鉴证类服务和收费等方面进行修订,实现与国际职业会计师道德守则的趋同。
随着现代社会利益关联度的不断提高，期望差距产生的周期也逐渐缩短，这更可能引起政府频繁介入并参与会计师行业的管制。当政府参与职业会计师行业管制的程度越高时，变迁就越呈现出政府催生的性质，契约内容就越要符合政府监管的相关政策要求，并可能导致重签期越来越短。利益关联度、公众期望差距和政府管制参与度是守则变迁的主要驱动力。在很多情形下，三者呈现出一种共生互动的关系，职业道德守则的渐进式变迁正是受三者合力的共同作用推动。
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