大陆与台湾会计师惩戒体制的相关规定对比(2)

　（5）复审的决议一经送达即行确定，复审委员会应将其决议通知惩戒委员会。被付惩戒的会计师处分确定后，惩戒委员会应将其决议书刊登政府公告，并分别通知该管地方法院、“中央”暨地方主管财政、经济行政机关、被付惩戒会计师所属会计师公会、原移送机关或利害关系人。[10]
　　
　　三、大陆与台湾会计师惩戒制度的比较
　　
　　（一）惩戒机关的比较
　　
　　在大陆，惩戒委员会是中注协下设的专门委员会，中注协秘书处负责办理惩戒委员会的日常事务。大陆注册会计师协会惩戒委员会暂行章程（以下简称暂行章程）第4条规定：“惩戒委员会由15名委员组成，其中注册会计师8名，协会秘书处1名，政府部门代表2名，会计、审计学者2名，法律专家2名。”第5条规定：“注册会计师担任惩戒委员应当符合下列基本条件：（一）从事注册会计师审计工作8年以上，具有较高的专业理论水平和丰富的实践经验；（二）担任会计师事务所部门经理以上职位；（三）从业以来没有受到行政处罚和协会自律惩戒，具有良好的职业道德和执业记录。”除此，学者专家担任惩戒委员必须是：（一）具有相关专业高级职称；（二）熟悉注册会计师行业情况；（三）具有良好的职业道德和社会信誉。
　　
　　台湾惩戒主管机关是会计师惩戒委员会，会计师惩戒委员会设在主管机关，亦即是采行政程序。[11]依台湾会计师法及会计师惩戒委员会与复审委员会组织及审议规则的相关规定，惩戒委员共15名中，会计师公会代表5名（由会计师公会指派后由金管会兼派，非由主管机关选派）。其他10名惩戒委员中，行政机关5名，分别为金管会银行局局长、证期局局长、法律事务处处长、“财政部”赋税署署长、“经济部”商业司司长。另外5名均由金管会派兼或聘兼具有法律及会计专长的学者或公正人士参加，其管辖的业务，均涵盖会计师执业范围。[1]
　　
　　大陆与台湾会计师惩戒委员会的成员差异不大，原则上大都是以会计专业为主，其他非会计专业人士为辅。但大陆会计师成员已过半，台湾则未过半。为落实会计师自治自律，台湾会计师惩戒委员会应适度提升会计师专业团体推派的代表比例。
　　
　　大陆暂行章程第15条第3项规定，如惩戒委员与当事人存在利害关系的，应予回避。台湾会计师惩戒委员会与惩戒复审委员会第6条规定“足认其执行职务有偏颇之虞者”,应自行回避，其委员的独立性与律师惩戒委员会的委员相同。
　　
　　（二）惩戒对象的比较
　　
　　在惩戒对象方面，大陆注册会计师法第39条1款规定，以会计师事务所个人为对象，该条第2款也以存在违规违纪注册会计师为惩戒对象，惩戒委员会视情节轻重予以单处或并处的惩戒。
　　
　　台湾会计师法第61条以会计师个人为惩戒对象，会计师因违反职业上应尽之义务或职业内部纪律行为所给予的制裁，则属惩戒。同时对于法人会计师事务所的违规行为则依会计师法第75条规定，由主管机关予以惩处。台湾多数学者认为惩戒处分是行政处分之一种，而非单纯的自律机制，惩戒与惩处，并无本质差异。如因当事人违反行政法上义务，应属行政秩序罚；若违反职业上应尽之义务及职业内部纪律外，应属行政惩戒罚，属于广义惩戒。[12]
　　
　　（三）惩戒种类的比较
　　
　　大陆注册会计师法的惩戒种类分为暂停执行业务和吊销注册会计师证书。大陆暂行章程第11条规定：“可根据情节轻重，单处或并处以下方式的惩戒：（一）谈话提醒；（二）书面批评；（三）责令限期整改；（四）责令书面检讨；（五）责令赔礼道歉、消除影响；（六）行业内通报批评；（七）社会公开谴责。”第1款至第4款为警告性处分，第5款至第7款为影响名誉的处分。其中谴责作为惩戒方式之一，与美国加州会计师法有雷同之处。对于应予惩戒的注册会计师，除上述警告性处分及影响名誉的处分外，第12条应属限制或禁止行为的处分规定，即强制培训与取消会员资格。
　　
　　在台湾，会计师公会被视为具有“公法”性质的强制性团体，拥有自己的惩戒制度。[11]会计师法第62条规定，对会计师的惩戒如下：一、新台币12万元以上120万元以下罚锾。二、警告。三、申诫。四、停止执行业务2个月以上2年以下。五、除名。其中第1款及第2款为影响名誉的警告性处罚，第4款为限制或禁止行为的处分，第5款为剥夺或消灭资格的处罚。[9]对会计师事务所的违规行为，其惩戒非由会计师惩戒委员会，而是主管机关依会计师法第75条规定直接予以惩处。
　　
　　关于会计师惩戒，台湾除会计师法外，证券交易法第37条也有相关规范，在执行上，二者所规定的惩戒处分并不相互排斥。即办理公开发行公司财务报告查核鉴证的会计师，有错误或疏漏者，除了依证交法第37条规定的行政秩序罚外，并得视其情节，依会计师法的规定予以会计师法所定的惩戒处分。[7]会计师如遭除名惩戒处分，就不得再充任会计师。在大陆注册会计师法中，有“非参加协会，不得注册”或“协会也不得拒绝其注册”的类似用语，虽然协会吊销了注册会计师会员资格，如果没有吊销注册会计师证书，就仍然是注册会计师，而注册会计师依法必须是协会会员才能执业，即“业必归会”.因此注册会计师法第2条与暂行章程第12条的规定，无疑存在条款矛盾、粗疏，实践中不易操作的问题。另外，大陆规定受惩戒会计师应强制培训或取消会员资格，台湾并无类似的规定。
　　
　　（四）惩戒事由的比较
　　
　　大陆注册会计师法对会计师应付惩戒事由，基本上分为“不实或不当证明的（第20条）”及未“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告（第21条）”,并明确说明注册会计师存在上述违规违纪行为，应予以何种惩戒处分。
　　
　　至于会计师惩戒事由，依台湾会计师法第61条规定包括“有犯罪行为受刑之宣告确定”、“逃漏及帮助、教唆他人逃漏税捐”、“对财务报告或营利事业所得税相关申报之鉴证发生错误或疏漏”、“违反其他有关法令，受有行政处分”、“违背会计师公会章程之规定”与“其他违法本法规定”等“情节重大者”,应付惩戒。并非一有违反情事，即予惩戒，对惩戒的范围，已大幅限缩。不仅如此，会计师法规定会计师应遵守的各类责任义务及其他主管机关所定足以影响会计师信誉的行为，都是构成会计师惩戒的事由。[5]
　　
　　大陆与台湾对于惩戒事由均有不同的规定。大陆将会计师受惩戒事由局限在会计师执行业务方面。台湾则对会计师受惩戒事由限定为“会计师法或依会计师法所发布的相关法令”以及对“会计师信誉有影响的行为”.因此，建议大陆应限定“惩戒委员会认为应予惩戒的其他情形（暂行章程第10条第5款）”应属“有损会计师信誉”的情形，使该款规定在执行时，能依个按情形弹性运用。
　　
　　（五）惩戒程序的比较
　　
　　1.调查
　　
　　大陆暂行章程第14条第1项规定：“协会秘书处负责组织调查会计师事务所、注册会计师的违法违纪行为，并决定是否递交惩戒委员会。”台湾会计师法第63条规定：“利害关系人发行会计师有会计师法第61条各款情事之一时，亦得列举事实，并提出证据，报请业务事件主管机关或联合会，核准会计师惩戒委员会惩戒。”由此可见，大陆与台湾在认定会计师或事务所违规是否递交惩戒委员会方面，并无差异。但台湾对“会计师有第61条各款情事之一”的调查，由业务事件主管机关所为，而非如大陆由协会秘书处组织调查，再递交惩戒委员会决定是否惩戒，截然不同。
　　
　　2.听证
　　
　　大陆暂行章程第14条第5项规定：“当事会计师事务所、注册会计师相关的地方注册会计师协会的代表可列席惩戒委员会会议。”该条第6项规定：“惩戒委员会可要求当事人到会作有关说明。”台湾会计师法第64条规定：“会计师惩戒委员会应将交付惩戒事件，通知被付惩戒之会计师，并命其于通知到达之日起20日内，提出答辩或到会陈述。”可见，大陆与台湾对于出席听证会方面的要求旨在保障当事人申述的权利。不过，大陆更强调正当法律程序要求，如大陆暂行章程第14条第11项规定：“当事人逾期不予申诉的，中国注册会计师协会秘书处根据惩戒委员会的决定，以中国注册会计师协会的名义向当事人发布惩戒决定书。”而台湾则更多强调的是法律的严肃性，若“届期未提出答辩或到会陈述时，得进行决议。”受惩戒会计师若未出席听证，一旦惩戒公开后，即无法改变。[8]