摘 要： 20世纪40年代潘序伦对当时的假账问题进行了深刻的思考,形成了比较系统的治理假账思想。他认为假账会危害中国文化,造假的目的是欺骗别人,造假的表面原因有“自利说”、“非自利说”和“自全说”,根本原因是物价上涨和税率较高。他从行业、企业、社会、政府四个角度入手治理假账：会计师不核假账、工商界不做假账、社会舆论制裁造假、稳定物价和修改税制。潘序伦治理假账思想对当今的启示有：强化注册会计师行业的职业道德建设、加强企业会计人员职业道德教育和健全公司治理结构、发挥社会舆论对造假行为的监督作用、政府要创造良好的制度环境。
关键词： 潘序伦; 治理假账; 会计思想史;
一、引言
潘序伦（1893—1985），江苏宜兴人，我国着名会计学家，被誉为“中国现代会计之父”。潘序伦会计思想博大精深，目前学术界对他的会计思想从多个方面进行研究，主要包括会计改革思想[1]、会计诚信思想[2]、立信会计思想[3]、会计教育思想[4]、会计思想的形成与发展[5]等。但是，迄今为止，学术界对他的治理假账思想还未进行过研究。2001年4月，任总理的朱镕基曾破例给上海国家会计学院题词“不做假账”，假账问题的严重性可见一斑，但是一直以来假账问题并没有得到根本缓解。2019年康美药业被爆存货少计195亿元，现金多计299亿元，引起了资本市场巨大震动，给投资者造成了巨大损失。2020年8月7日，证监会通报上半年案件办理情况，对43起虚假陈述作出行政处罚。2020年12月31日，证监会通报了豫金刚石涉嫌重大财务造假。假账问题是资本市场的顽疾，大力发展资本市场必须治理假账问题。
目前学术界对会计造假问题的研究比较多，并提出了相应的治理对策。如何治理假账，我们一方面要学习西方国家的先进经验，另一方面也要吸收我国传统治理假账思想的精华。其中，值得一提的是潘序伦在20世纪40年代提出的治理假账思想，对假账危害、造假目的、假账原因和治理对策等进行了系统的阐述[6]。虽然潘序伦所处的时代环境和现在不完全相同，假账产生的主要原因与当今有所不同，但他对假账问题的思考为我们提供了新的视角，对当今治理假账仍然有启示作用。
二、潘序伦治理假账思想的主要内容
（一）假账危害
潘序伦认为假账问题不解决，就会损害中国文化。他认为表面上看假账和文化没有什么关系，但是实际分析起来，和文化关系很大。当时，中国正开展新生活运动。为什么要开展新生活运动呢？当时有人认为中华民族面临的危机不单是外国政治和经济的侵略，危机的根源在于西洋文化的入侵，摧毁了中国的固有文化。“中国民族现在最大的危机，是在固有道德的沦丧，和个人生活的堕落”[7]，“所以，要挽救中国民族之危机，便不得不注意到中国固有之道德与文化的恢复。新生活运动既以中国民族之迫切的危机为其对象，以挽救并恢复中国民族为其主旨，因之新生活运动遂于中国数千年来传统相承之固有的伦理道德发生不可分离之密切关系”[8]，而中国的固有道德就是“礼义廉耻”，“所谓新生活运动，就是物质，精神并重，明白说一点，就是每个人的衣，食，住，行，都要合乎礼，义，廉，耻”[9]。显然，造假账是违背礼义廉耻的。因此，潘序伦指出：“我们现在如果不尽快考虑假账问题，同时谋得彻底的解决的话，那么，礼义廉耻谈不上，文化之邦也大成问题。”[6]即在潘序伦看来，造假账违背礼义廉耻，危及中华文化，自然也违背新生活运动的宗旨，进而会加重当时的民族危机。
（二）造假目的
潘序伦认为造假的目的是欺骗别人。欺骗的对象在不同时期有所差别。他认为在民国二十五年直接税法未颁布以前，欺骗的对象有三种：第一种是欺骗债权人；第二种是欺骗股东或董事会；第三种是欺骗主管人员。民国二十五年后，欺骗的对象又增加一种，就是欺骗政府。那么欺骗政府的目的又是什么呢？潘氏进一步指出：“一是逃避捐税；二是逃避管制。”[6]
这里的直接税法是指1936年7月21日国民政府公布的《所得税暂行条例》。1930年以前，国民政府一直采用厘金制，但厘金制税负繁重，名目众多，严重影响了中国民族工商业的发展。1930年底，政府决定自1931年元旦起裁厘，“将所有全国厘金及由厘金变名之统税、统捐、货物税、铁路货捐、邮包税、落地税、正杂各税捐中之含有厘金性质者，又海关五十里外常关税及内地常关税、子口税、复进口税等，一律廓清”[10]。但是裁撤厘金后，地方财政收入紧张。为了弥补裁厘损失，南京国民政府遂开办营业税和各种特种消费税。营业税按营业额征税，是一种间接税，容易转嫁，尤其在物价上涨的情况下，商人通过提高商品售价的办法实现税负转嫁。因此，这一时期假账较少。但是在实行所得税后，假账问题就多起来。因为所得税是一种直接税，按所得额征税，商人不易转嫁税负，只能通过造假账，减少账面利润的办法逃避税负。潘氏指出：“实施直接税制以后，政府照所得额征税，商人为了减少纳税数额起见，便发生假账的现象。”[6]他的这一论断和经济学家马寅初不谋而合，马寅初指出：“所得税法，每有免税额之规定，及逃避税额之弊，虽曰公平，未尽普及。”[11]
（三）假账原因
(1）表面原因。
一是自利说。潘序伦认为：“在以前，造假账的目的，不过在欺骗债权人，欺骗股东或董事会，欺骗高级主管人员，而目前的造假账，则在欺骗政府。”[6]为什么呢？潘序伦进一步解释了原因，他认为欺骗债权人占少数，向银行贷款，银行虽然看决算表，但是银行重视的是抵押品。在物件上涨的情况下，抵押品始终是涨价的。在以前生意难做，经理为了不打破自己的饭碗，会在账面上渲刷一下，欺骗股东，但是目前行行都赚钱，经理用不着欺骗股东。经理和股东合二为一的，就更用不着欺骗了。欺骗主管也是少数。所以，目前欺骗政府的最多。他指出：“凡是假账，不管他想欺骗谁，其目的完全是自私自利，完全是为了多赚几个钱。”[6]即假账的原因有“自利说”。
二是非自利说。潘序伦认为造假既有自私自利的一面，也有非自利的一面，即“非自利说”。假账是一种欺骗，是不道德的，但是一些社会上很有名望、平时奉公守法、兢兢业业的人，对于假账这种欺骗好像觉得理所当然，没有什么稀奇，在工商界一些人格高尚的人士对于这种欺骗也恬不为怪，不会引起良心上的责备。潘序伦认为这里面也有不得已的苦衷。例如，公务员报销差旅费，因为按规定每日发给的旅费补助和实际开支相差太远，如果不允许造假，多报几天出差，那么每个人都不愿意出差，结果公务就会陷于停顿。所以，当主管的或任会计职务的，往往为顾全事实起见，彼此心照不宣，不但不禁止人家造假，甚至还教人去造假账。又比如私家银行和钱庄，政府规定的利率和黑市相差太远，如果不造假账，那只有关门。又如工商界，比如某经理主持的某工商团事业，去年赚了钱，但是他怕把真账目公开后，股东要求分息，职工提出分红，政府尽量多征税。这样，万一明年时局紧张，或者物价暴跌，事业就会关门，所以在账面上尽可能表现出不赚钱。在这种情况下，便需要造假账，使事业不垮台；事业不垮台，便是经济界金融界多福，也使社会国家多福，为公为私，都有好处。从这点来说，某经理的假账可以说问心无愧。因为他的动机不是为了自己，是为了事业的前途，为了经济金融界的繁荣，为了社会国家的安定，这种做法在会计上称为“非自利说”。
三是自全说。除了“自利说”和“非自利说”外，潘序伦还指出了造假的第三种原因———“自全说”，即造假账是为了保全自己。当时物价高涨，工商界所赚的钱，是一种“浮利”，表面上的利润不是真正的利润，甚至许多在表面上赚钱，而事实上则亏本，因为表面上的浮利加上成本，不能从事再生产。他举了一个很生动的例子，“比如某商人以一百元买进一双玻璃杯，隔相当时期后以一百五十元卖出。从表面上看，他已经赚了五十元钱，但是当时产地价格已经上涨到一百六十元，商人便不能以所得再买进货。这样就等于亏了本。至于运费、伙食、薪金、铺租、税额等项还没有算进去，否则亏本更多”[6]。而现行的直接税率较高，在这种情形下，工商界一定会捏造假账，逃避赋税，其动机完全是为了保全自己，这种事实在会计上称为“自全说”。
(2）根本原因。在分析了表面原因后，潘序伦进一步指出了造假的根本原因有二：一是物价上涨；二是直接税政策不够完善，税率较高。
一是物价上涨。潘序伦认为公务员和工商界一定要捏造假账的根本原因是在物价。据统计，上海物价到40年代后暴涨，以战前的1936年作为物价基数（指数=100）来计算，1942年、1943年和1944年食物类指数分别为2900、10337.1、59899.1；化学品类分别为3850.4、15575.4、151771.5；燃料类分别为4404.5、15660.8、168159；纺织品类分别为2640.6、11287.3、70600.9；金属类分别为9606.4、57199.2、858150.6。[12]潘氏认为物价如果不涨得那么快，成本和利润很容易算出来，尤其再生产的价格不至早晚不同，工商界人士用不着多费心思去捏造假账。他认为：“在目前情形下，假账完全是物价暴涨发生的一种现象，物价管制不了，假账总是无法铲除。”[6]
二是直接税政策不够完善，税率较高。潘氏认为1936年颁布的《所得税暂行条例》后，按盈利所得征税，因此，造假账的技术是尽可能减少盈利。1944年颁布了《直接税简化稽征办法》后，由各行业公会拟定一个标准经政府核定后，税局根据这个标准以工商单位每年缴的营业税额的多少去定所抽的税额，这样，造假的技术就转移到尽量减少营业额。无论采用哪种政策，由于税率较高，商人只有通过造假来逃税。“参考我国直接税率，在数字方面观察，确不能谓之过高，但在目前物价迅速上涨之时，确有使各业难于负担之势。良以商人决算，名义上无不盈余数倍，按之实际，则资产在无形中既逐年减少，生产力亦逐年消失。一旦战时终了，物价骤跌，则各业之亏损破产。定成为经济社会上之普遍现象”[13]。由于税率较高，这两种方法，都无法避免假账。
（四）治理对策
(1）会计师不核假账。潘序伦认为治理假账的第一要点是会计师不核假账。他认为会计师任务与警察相似，警察的任务是维持社会治安。“会计师的任务是防止假账，维持社会信用，应该从积极方面劝告大家、干涉人家造假”[6]。如果替人家审核假账，反而被人家误会，倒不如索性不干，即不做查账工作。潘序伦言行一致，从1944年起就宣布不做查账工作了。虽然有人认为这样也不能杜绝假账，但他认为作为会计师不能同流合污，玷污了自己圣神任务，即会计师要把信用放在重要地位，“然会计师之为职业，实为工商企业保障信用而设，苟有不道德行为，而自伤其信用，则此项职业，即失其根本存在之理由，殊背国家社会期望之厚意，可不慎哉”[14]。在潘氏看来，会计师的信用是其职业存在的根本原因。
(2）工商界不做假账。潘序伦倡导工商界不做假账，他认为固然现在税率不算低，不过，多纳一点税也是对国家的一种应有贡献。为了抗战的胜利，为了民族的生存，为了子孙万世的自由幸福，不能斤斤计较。潘序伦在另一篇论文《怎样做一个成功商人》中同样倡导工商界应对社会有贡献，他指出：“我们的生活只求衣暖食饱，钱太多有何用处，不若对于社会服务事业，尽量参加，尽量多贡献，以期取金钱所能添生之最大的‘边际效用’。所以从经济观点，服务实算是最合算的经济行为，商人能知道这项道理，躬践力行才当得起一个成功的商人。”[15]在潘氏看来，商人只有服务于社会，对社会有贡献，才算是一个成功的商人，而不是唯利是图。
(3）发动舆论制裁造假。潘序伦认为光是会计师不核假账，劝告人家不造假账还不够，还要有一种力量去纠正它，即发动舆论制裁。“假账是一种欺骗，是不道德的，良心不安的，为社会所不齿的，因此对假账要发动舆论制裁”[6]。他认为工商界人士一般会顾全信用的，谁都不愿意丧失自己的信用，尤其不愿意公开地丧失自己的信用。对一个人造假账，不过丧失一个人对他的信用，他的顾忌很少，如果公之报端，使大家都知某人或某商号造假账，这就丧失他们全部的信用，这点对他们的威胁最大。因此，发动舆论制裁，可以大大减少假账。
(4）稳定物价和修改税制。潘序伦认为上述三种对策，只是治标的方法，治本的方法就是稳定物价和修改税制。他认为引起物价高涨的原因很多，很复杂，在目前情形下没有办法使它绝对稳定，但不能灰心，只有物价稍为稳定，假账现象一定可以大大减少。另外，治理假账的还要修改税制。他认为在当时，以利益多少作为抽税标准害多利少，以营业税额大小为抽税标准也不能杜绝假账。因此，比较平允的方法是按照货品涨价的程度抽税。“那一种货品的涨价程度高于物价指数时就多抽点税，低于物价指数时，就按实际情况，或者少抽，或者不抽。如果能做到这一点，假账便可以大大减少”[6]。显然，潘序伦提出的这种抽税方法，不但可以减少假账，还起到稳定物价的作用。可谓一举两得。
从上文可知，潘序伦治理假账的对策比较系统全面。会计师不核假账是从行业角度，工商界不做假账是从企业角度，发动舆论制裁是从社会角度，稳定物价和修改税制是从政府角度。这样构成了潘序伦治理假账的四维图。
三、潘序伦治理假账思想的评价及其启示
潘序伦提出的假账的根源为通货膨胀和税率较高，为笔者提供了一个新的视角来思考假账的原因，即从宏观的视角剖析假账原因，强调政府的责任。由于潘序伦撰写此文时的经济社会环境与现在大不相同，他的有关造假根本原因的观点不能完全适用当下，潘序伦重视道德与假账之间的密切关系，他举办立信会计教育，有助于从会计人员道德的培养来治理假账。他缺少从法律惩罚的角度治理假账，这是不足之处，但他从行业、企业、社会、政府四个角度入手治理假账的思想，对当今减少假账，仍有以下启示：
（一）强化注册会计师行业的职业道德建设
20多年来，“琼民源”“绿大地”“紫鑫药业”“欣泰电气”“康美药业”“康得新”“辅仁药业”等财务造假事件层出不穷，很多都牵涉到注册会计师丧失职业道德，与企业合谋造假，使投资者损失惨重，阻碍资本市场健康稳定发展。假账泛滥，使资源配置扭曲，妨碍经济高质量发展。潘序伦认为会计师应具备的资格有学识、经验、才能和道德。但在这四者中，道德最重要。“夫学识经验及才能，在会计师固无一项可缺，然根本上完不若道德之重要。因社会环境，千变万化，利诱威胁，无所不极。会计师苟无强固之道德观念，则在执行职务之际，在在可以带人舞弊，在在可以为己舞弊”[14]。而在会计师职业道德中，诚信最重要。即要有“高尚诚信之道德”[16]。“故诚信两字，实为会计师职业成功失败之所系，证以着者个人之经验，益深信之而不疑”[17]。因此，一方面，必须强化以诚信为核心的注册会计师职业道德教育，营造诚信的会计师事务所文化；另一方面，应从源头上防止缺乏诚信的人加入注册会计师队伍。我们可以借鉴潘序伦把道德作为会计师资格之一的思想，把个人道德信用纳入注册会计师的资格体系。可行的做法是修改《注册会计师全国统一考试办法》，增加一条，即“缺乏道德信用的人员，不得报名参加注册会计师考试”[18]。
（二）加强企业会计人员职业道德教育和健全公司治理结构
潘序伦治理假账的对策中提到工商界不做假账，那么如何使工商界不做假账呢？一是要加强会计人员职业道德建设。企业会计造假或舞弊首先是企业会计人员职业道德的丧失。潘序伦认为：“人类之品性良莠不齐，加以外界之种种诱惑，舞弊作为之事，在所难免。”[19]可见，企业舞弊或造假和人的品性道德有关。为此，必须加强对企业会计人员的职业道德教育。二是必须健全公司治理结构。遏制会计造假不但要从道德上入手，还要从制度上健全公司治理结构。实证研究表明：“公司治理结构和上市公司会计信息失真密切相关，要解决上市公司的会计信息失真问题，应该从完善公司治理入手”[20]。目前我国上市公司治理问题主要体现在“内部人控制”和大股东侵犯小股东利益。在“内部人控制”的情况下，经营者为了获取更高的收益，有着会计造假的强烈冲动。对于大股东侵犯小股东利益的行为，潘序伦指出：“公司事务易为大资本家所左右———股份有限公司纯为资本之结合体，在名义上虽由股东全体主持一切，而实权则为一小部分大股东所操纵，以致小股东之利益，发生危险。”[21]在一股独大的股权结构中，也存在着大股东通过随意调节利润等方式，侵害小股东利益的现象。为此，必须健全公司治理结构，发挥审计委员会的作用，使董事会、监事会能够对经营管理者实行有效的监督。健全独立董事制度，使独立董事责权利相统一，有效维护中小股东的利益。
（三）发挥社会舆论对造假行为的监督作用
假账的产生和道德、文化有密切的联系。治理假账不仅要从法规上加大对造假者的惩罚力度，更要以舆论上发动制裁。许多企业或个人造假，被税务和工商查后，通常罚点钱，就算了事，对企业来说，也没有很大损害，但如果把他们的造假行为在媒体上曝光，他们就受不了。市场经济是信用经济，信用可以节约交易成本。对造假者的舆论声讨，使之失信的行为公之于众，无疑会增加其交易成本，使之在市场经济中无法立足。要营造诚信为本，造假为耻的社会氛围。各种媒体要加大对造假者的舆论声讨，这往往比单纯的罚款更有效。
（四）政府要创造良好的制度环境
假账问题的产生不仅有微观动因，还有宏观原因。政府要创造良好的制度环境，才能减少假账。其中，最重要的有三点：一是控制物价上涨过快是政府不可推卸的责任。从上可知，在物价飞涨的情况下，会造成企业“虚盈实亏”，企业不得不做假账，否则，很难生存。所以，政府要把控制物价上涨过快，维持物价稳定作为宏观调控的一个主要目标，善于总结经验教训，不超经济发行货币，为经济发展提供良好的制度环境。二是降低税费，藏富于民。产生假账的一个原因之一是企业税负较重，在高税率的情况下，企业为了少纳税，便产生了造假的动机。企业也是理性的经济人，企业造假的收益是少纳税的金额，造假的成本是一旦被查处而遭到处罚的金额。当税率很高时，造假比不造假能使企业获得更大的边际收益。在处罚金额一定的情况下，企业更倾向于造假。降低税率可以减少造假的边际收益，从而减少造假。2017年以来，政府把减税降费作为减轻企业负担和激活微观经济的主要手段，取得了良好的效果，受到了企业与人民群众的广泛欢迎。未来应该进一步采取减税降费政策，尤其是企业所得税税率与国外比较，还比较高，有下降空间。三是健全各种法律制度，加大对造假的检查力度和处罚力度。会计造假行为频发与检查力度和处罚力度弱化有关。企业造假的成本为被检查的概率和罚款金额的乘积。加大企业的造假成本必须提高企业被检查的概率和罚款金额，同时把造假行为的处罚落实到个人。完善刑法、证券法、民法等相关法律，进一步加大造假相关责任人的民事责任和刑事责任。
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