一、引言
利益相关者理论是 20 世纪 60 年代在美英等国奉行外部控制型公司治理模式中逐步发展起来的，它的发展是一个从利益相关者“影响”、“参与”到“共同治理”的过程。20 世纪 80 年代后，利益相关者理论广泛吸收借鉴管理学、经济学、伦理学、政治学及社会学等学科营养，得到了迅速发展。利益相关者理论已成为分析影响企业组织行为的一个既定理论框架（郑海东等，2008），广泛应用于公司治理、企业战略管理、伦理管理、财务管理及绩效评价等领域，并取得了丰硕的研究成果。将利益相关者理论引入会计学研究领域，为我们从一个新的视角来研究企业会计提供了一种思路，无疑会对我国企业会计的改革与发展起到促进作用。
二、利益相关者理论概述
现代意义上的企业利益相关者思想起源于 20 世纪 30 年代。1963 年，美国斯坦福研究中心将“利益相关者”定义为：“对企业来说存在这样一些利益群体，如果没有他们的支持，企业就无法生存。”这是现代意义上的企业利益相关者概念的首次界定，即狭义的利益相关者概念。1984 年弗里曼提出了一个经典的广义的利益相关者概念“那些能影响企业目标的实现或被企业目标的实现所影响的个人或群体”（Freeman，1984）。它包括股东、债权人、经理人、雇员、供应商、顾客、政府、社区和环境等。弗里曼对利益相关者的概念界定大大促进了该理论的发展。但采用这一广义的利益相关者界定方法，在进行利益相关者理论的实证研究和应用推广时存在难以具体操作的缺陷；此外，对企业的所有利益相关者“等量齐观”视为一个整体进行研究，所得结论令人难以信服。企业的利益相关者有多种类别，不同类别的利益相关者价值取向、利益诉求不同，彼此之间存在着复杂的关系，国外学者在对利益相关者概念界定的基础上，提出了多种分类方法以便于研究。目前国际上比较通用的分类方法是多维细分法和米切尔评分法。Charkham（1992）按照利益相关者与企业是否存在交易性契约关系，将其分为契约型利益相关者与公众型利益相关者两类。1997 年美国学者 Mitchelland Wood 提出米切尔评分法，将利益相关者的界定与分类结合起来，根据利益相关者的影响力、合法性和紧迫性三个特征将其分为潜在型利益相关者、期望型利益相关者及确定型利益相关者三类。西方学者关于利益相关者的界定和分类经历了一个“窄定义—宽认识—多维细分—属性评分”的过程。20世纪 90 年代中期以后，学者们广泛采用的定量化评分法大大促进了利益相关者的界定和分类，也使该理论具有了可操作性（贾生华，陈宏辉，2002）。利益相关者理论得到了国外很多学者的支持，通过布莱尔、多纳德逊、克拉克森及米切尔等学者的不懈努力，该理论于 20 世纪 90 年代初建立了比较完善的理论框架（刘利，2008）。
利益相关者理论最大的贡献在于：提示企业经营者应更多地关注股东以外其他类别的利益相关者的利益，以实现企业价值的最大化。Jones（1995）认为利益相关者理论有助于解决企业经理人的“机会主义”问题，企业在互信和合作的基础上与利益相关者签约具有更大的竞争优势。该理论也受到了反对者的抨击，认为利益相关者的界定过于宽泛化，平衡企业各类利益相关者的利益意味着企业经营者需要兼顾所有的利益相关者的利益，将导致企业目标的泛化。从当前的利益相关者治理实践和企业所有权理论的研究现状来看，股东是企业非常重要的一类利益相关者，但并不能因此得出股东是企业唯一的一类利益相关者的推论。股东与其他类别的利益相关者共同拥有企业所有权将是一个趋势。
近年来国外学者对利益相关者理论所做的规范分析和实证研究成果较多，比较深入。同国外研究成果相比，国内对该理论的研究多数是规范性研究，缺乏实证研究成果，理论应用方面的研究成果缺乏可操作性，当前国内利益相关者理论研究还处于进一步发展阶段。
三、利益相关者理论引入会计领域中的必要性分析
尽管目前利益相关者理论面临不少的挑战，尚未发展成为一个严密的理论体系，但这并不妨碍我们借鉴其重要观点来探索发展我国现行会计理论体系。
股东至上理论的局限性在于认为企业价值增值的来源仅仅是股东最初投入的物质资本要素，不能促进企业总体财富的有效创造。利益相关者理论认为，企业不仅要为股东服务，而且要为众多的利益相关者服务。
知识经济时代，企业的竞争优势源于其所拥有的异质性资源，其中人力资本是企业价值增值的最重要源泉，利益相关者导向模式能够促进企业总体财富的创造。
因此，应对企业各类利益相关者权益进行确认、计量、报告和维护，使企业的利益相关者（物力、人力与社会资本所有者）共同参与企业价值增值分享，调动增值创造者的积极性，有助于实现“企业价值增值增大—各方收益大—激励力大—价值增值更大”的良性循环（张智霞，2011），增进企业各类利益相关者的信任与合作，实现企业的可持续发展。
四、利益相关者理论对我国会计发展与改革的几点启示
国内外学者对利益相关者的界定并未达成共识，但不论是狭义的利益相关者界定还是广义的界定，均为我们探讨企业与利益相关者的关系问题提供了不同的分析角度。企业是“一个利益相关者的契约集合体”。
笔者认为，企业内部的利益相关者主要包括：企业的经营者、员工等人力资本所有者；企业外部的利益相关者主要包括：股东、债权人、政府、企业价值链上的供应商及客户等。
利益相关者理论的兴起对企业目标的重新定位提出了新要求。企业的经营者不仅要维护股东的利益，还要兼顾员工、债权人、供应商、客户、政府、社区居民等其他各类利益相关者的利益。企业的目标应由追求股东价值最大化转变为实现利益相关者价值最大化。从系统论的角度来看，会计是企业的一个子系统，是为企业的经营管理服务的，企业目标的变革必然影响会计的发展。因此，利益相关者理论将对企业会计的发展产生深远的影响。企业会计的发展应密切关注企业与利益相关者的关系，满足其信息需求，维护其权益，并将利益相关者的信息需求变化看作促进会计不断向前发展的动力，从而变革会计理念和会计行为。
（一）从利益相关者的视角思考会计目标的定位
21 世纪利益相关者治理将成为公司治理的发展方向，企业目标由利益相关者价值最大化取代股东价值最大化是社会经济发展的必然选择 （张智霞，2010）。会计目标是服从和服务于企业目标的，因此，在企业目标变化的情况下，会计目标是否适用呢？分析如下：关于会计目标会计学界形成了两种代表性的观点：一种是“受托责任观”，另一种是“决策有用观”。
“受托责任观”认为，会计信息使用者主要是现实的资产所有者，在“决策有用观”下，会计信息服务的对象范围扩大了，除满足现有资源所有者外，还要满足潜在的投资者和债权人等的需求。笔者认为在利益相关者治理下，上述两种会计目标定位的不足之处在于：会计信息的使用者未能涵盖利益相关者，提供的信息不能满足他们的信息需求。因此，需要从广义的利益相关者角度思考会计目标的重新定位，满足他们的信息需求，促进利益相关者治理的发展，促进我国会计改革的发展。
（二）从维护利益相关者权益的角度对会计要素进行修订与完善
会计要素是为了实现会计目标，以会计基本假设为基础对会计对象所做出的基本分类。会计要素并不是一成不变的，需要根据经济社会的发展和要求不断地修订与完善。笔者认为基于利益相关者的视角，在我国进行会计改革需要解决以下问题：设置关于反映企业为其利益相关者新创造的总体财富的会计要素。笔者主张在基本会计准则中增加反映企业增值信息的会计要素———价值增值。在利益相关者理论下，利益相关者是平等的产权主体，均向企业投入了专用性资产。从利益相关者的视角，权益要素不仅包括股东权益，还应拓展为包含经营者权益、员工权益、政府权益、债权人权益等，即利益相关者共同权益。
（三）建立利益相关者共同参与我国会计准则制定的模式
我国会计学者对利益相关者理论在会计准则制定中的应用问题，已经形成比较一致的观点：认为会计准则制定过程中利益相关者参与博弈不足、“游说”不足。
綦好东等（2003）就六类会计准则的利益相关者（政府会计管理部门、上市公司及其控股股东、注册会针师、中小投资者、债权人等）对现行会计准则制定机构和制定程序的认同程度、会计准则制定的关注程度等方面进行了实证研究，认为他们对我国会计准则制定过程的参与程度和关注程度不高。
为了使制定的会计准则具有公平性和可操作性，笔者认为应从广义的利益相关者角度，建立利益相关者共同参与会计准则制定的模式。首先确立参与会计准则制定博弈的利益相关者的构成类型。鉴于我国的国情，笔者主张在我国会计准则的制定过程中应以政府这一类利益相关者为主导，同时广泛吸收其他各类利益相关者参与，在现有会计准则制定机构基础上完善共同参与模式，提高会计准则制定的透明度，使得会计准则是各类利益相关者在制定过程中反复博弈后达成一致的结果。会计准则会影响到企业各类利益相关者的利益，如果各方利益相关者均具有相同的能力对会计准则的制定施加影响，那么最终形成的会计准则会是存在利益冲突的各方博弈后的折中方案。如此才能保证制定出高质量的会计准则并减少会计准则实施过程中的执行成本，有助于维护各类利益相关者的利益。
基于利益相关者理论，可以对如下问题进行深入的思考：会计准则的利益相关者的构成类别如何确立，是包括企业、政府、控股股东、机构投资者、中小投资者、债权人、商业银行、经营者、员工、供应商、客户等，还是其中一部分，或者是进一步扩大到社会公众、新闻媒体、社区、环保组织等。其次，会计准则的各类利益相关者的权重如何确立、高质量的会计准则的评价主体如何确立等。
（四）从利益相关者的视角变革我国现行的财务报告模式，满足其共性与个性信息需求
在利益相关者共同治理背景下，企业价值增值的创造与分享信息是企业内、外部各类利益相关者共同关注的会计信息。由于缺乏成熟的理论框架，目前我国会计学界关于增值信息披露问题的研究尚处于理论探讨阶段，且缺乏相关的应用研究成果。当前我国进行的财务报告模式改革局限于股东单边治理的财务报告框架内，没有对财务报告如何更好地适应利益相关者共同治理的要求这一问题进行有效的思考和加以应有的关注，现行的财务报告模式不能适应利益相关者治理的需求。在利益相关者共同治理背景下，会计信息的使用者即企业的各方利益相关者，应从利益相关者的视角变革现行的财务报告模式，以适应会计信息使用者的信息需求。那么，如何设计适于利益相关者共同治理的财务报告模式，满足他们的信息需求？笔者认为大致有两种设计思路：一种是针对会计信息使用者的个性化信息需求设计个性化的财务报告。从企业契约的视角，针对企业契约签订各方的信息需求分别设计不同的财务报告，以满足各方的信息需求，如：分别设计股东适用型、经营者适用型等财务报告。第二种是分析、汇总各类会计信息使用者的信息需求，设计通用型财务报告，满足共同信息需求（张智霞，2012）。笔者建议目前我国的财务报告改革应着眼于满足会计信息使用者（核心与非核心利益相关者）的企业价值增值的创造与分享信息需求。
（五）改进现行的会计监管模式，建立企业利益相关者分工监管的新型会计监管制度
关于会计监管研究，我国会计学界基于管制经济学的两种不同立论基础形成了不同的观点：基于利益集团理论的“博弈论”观点；基于公共利益理论的“干预论”与“公正论”观点。尽管国内在会计监管研究中已经取得一定的进展，但现有研究基本上以上市公司作为研究对象。我国上市公司由于众所周知的特殊性，使得研究成果不具有普遍适用性，建立的监管模式不具有可移植性，我们不妨转变思路，将利益相关者纳入到会计监管理论研究中，形成新的认识。
根据利益相关者理论，企业各类利益相关者是平等的产权主体。在这一立论基础上，才能构建利益相关者共同治理下的利益相关者之间分工监管的有效的监管体系。笔者认为基于利益相关者理论的会计监管体系设计的总体思路如下：首先认定每一企业（或公司治理结构中）的核心利益相关者，然后按照核心利益相关者的构成类型对企业进行分类；在此基础上，以公司治理结构中的核心利益相关者作为企业会计监管的主体，对会计监管体系进行具体的设计。由于不同企业核心利益相关者的构成类型不同，因此相应的会计监管体系设计也不相同。在利益相关者共同治理背景下，建立与企业的利益相关者构成特征相适应的利益相关者之间分工监管的体系，有助于丰富、深化我国的会计监管理论，为会计监管工作的有效开展提供理论支持。
参考文献：
［1］贾生华，陈宏辉.利益相关者的界定方法述评［J］.外国经济与管理，2002（5）：13-18.
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［7］张智霞.知识经济环境下利益相关者会计研究的六大难点［J］.财会月刊，2012（2）：36－37.
