1993 年，笔者在《预算会计研究通讯》第 7 和第 8期连续刊登“事业单位财务会计比工业企业财务会计更为复杂”一文后，20 年过去了，但事业单位会计与财务的复杂性，笔者一直在思考。本文仅对高校会计与财务的复杂性进行探讨。
一、高校会计与财务复杂性的表现
（一）高等学校会计制度出台难
1.事业单位会计准则出台比企业缓慢
会计准则按行业可分为企业会计准则、政府会计准则和事业单位会计准则三类，它们颁发的时间为：企业会计准则两次：分别为 1992 年和 2006 年。2006 年颁布了 1 项基本准则和 38 项具体准则，2013年又颁布了《小企业会计准则》。政府会计准则至今未出台。事业单位会计准则两次：分别为 1997 年和 2012年，但不分基本准则和具体准则。
2.高等学校会计制度出台难
2009 年 8 月 12 日，财政部发布了《高等学校会计制度（征求意见稿第一稿）》；2010 年 9 月 2 日，财政部发布了《高等学校会计制度（征求意见稿第二稿）》；2013 年 7 月 12 日，财政部发布了《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》；2013 年 12 月 30 日，财政部发布了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30 号）。
在新《事业单位会计准则》和新《高等学校会计制度》出台过程中，出现了“权责发生制”与“收付实现制”的反复。
（二）高校教育成本难以确定
高校教育成本是确定政府拨款标准和收费标准的重要依据，而政府拨款标准和收费标准至今尚未确定，关键在于教育成本难计算。法规曾规定试图计算教育成本：1986 年 10 月 15 日，国家教委、财政部发布的《高等学校财务管理改革实施办法》第 27 条就提出：“改革现行的会计核算制度，研究建立高等学校会计核算体系和投资效益分析指标体系，做到直接费用正确归属，间接费用合理分摊，为核算人才培养成本创造条件，使会计核算适应学校管理的要求。”
2006 年 4 月 4 日，教育部副部长袁贵仁表示，今年教育部将会同国务院有关部门联合出台高校生均成本核定办法，不允许出台新的收费项目，也不允许收取国家已明令禁止的各种费用。2007 年 1 月 3 日，《教育部 2007 年工作要点》中表示，《高等学校生均成本核定办法》计划今年制定。教育部将根据新出台的办法重新核定大学学费标准，但至今未出台。郭少峰报道：“但大陆高校以前没有做过成本核算，国外也没有先例，虽然也曾组织人员到国外考察，但现在做具体核算仍非常复杂。这位人士透露说，设备折旧、教室折旧等估计会算在成本核算里，不过在具体比例上还是有不同的意见。”
2012 年 12 月 19 日，财政部、教育部印发的《高等学校财务制度》第六十二条规定“：高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。科研活动成本的核算应当细化到科研项目。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。”从1986 年至今，28 年后《高等学校成本管理暂行办法（征求意见稿）》才出台。
（三）深化改革高校财务管理体制难
2008 年 9 月 17 日，中共教育部党组关于印发《贯彻落实〈建立健全惩治和预防腐败体系 2008—2012年工作规划〉实施办法》的通知，第 16 条规定：“深化高校财务管理体制改革。”
2007 年 1 月 15 日，教育部、财政部发布的《关于“十一五”期间进一步加强高等学校财务管理工作的若干意见》第二条规定：“进一步深化改革，建立与公共财政体制和现代大学制度相适应的高校财务管理体制与运行机制。”
现在的高校，现代大学制度尚未建立（少数大学刚公布“大学章程”），高校财务对公共财政体制有待适应，因此，“建立与公共财政体制和现代大学制度相适应的高校财务管理体制与运行机制”还有难度。
（四）公共预算复杂性决定了高校预算的复杂性
罗伊·T.梅耶斯等指出：“公共预算非常复杂，其中充满了行话、会计的神秘以及错综复杂的步骤，写得不好就会造成理解上的障碍。”
史蒂文·A. 芬格乐博士指出：“在公共服务领域，由于不是所有的经济活动都直接与利润最大化相联系，所以预算的制定比较复杂。……战略规划没有具体详细的财务目标。而是确定了制定专门、详细预算的步骤，以利于机构组织最高目标的实现。”
苟燕楠、王海认为：“公共预算改革是一个长期渐进的过程。美国的基本预算模式从分项排列预算演进到新绩效预算经历了约 80 年时间，其间计划项目预算、零基预算、从上到下预算等改革失败者多，成功者少。即使是备受赞誉的新绩效预算，历经十余年改革，在其核心目标‘整合绩效与预算’上的成效也并不明显。这足以说明预算改革的艰难，绝非旦夕之功。与美国相比，我国的预算管理制度改革在时间跨度和深入程度上都刚刚起步。”
公共预算复杂性决定了高校预算的复杂性。在高校，滚动预算、零基预算、绩效预算、全面预算等都在探索或刚起步；《国家中长期教育改革和发展规划纲要 （2010—2020 年）》 第五十八条提出了“建立科学化精细化预算管理机制，科学编制预算，提高预算执行效率。”在实践中离科学化精细化预算管理机制差距较大，“预算执行效率”变成了花钱进度。
（五）高校财务目标界定难
高校财务目标“最大化”的几种表述：（1）高校价值最大化。林国泉（2006）认为：“高校财务管理目标应选择综合办学实力最大化、学校综合价值最大化。”黄兰霞（2008）认为：“在目前的新环境下，高校财务管理目标应以高校价值最大化为目标。”（2）经济效益与社会效益最大化。张海兰（2005）认为：“社会效益和经济效益的最大化是高校财务管理的永恒目标。”李永宁（2006）认为：“高校整体财务管理目标已由过去单纯强调社会效益最大化转向追求经济效益与社会效益最大化。”（3）投资效益最大化是高校财务管理的首选目标。曲岭（2003）认为：“‘投资效益最大化’是高校财务管理的首选目标。”张海兰（2005）认为：“投资效益最大化是高校财务管理的首选目标。”（4）笔者也曾阐述过高校财务目标，如提出过“教育成本较低化”、“投资风险更小化”等。其实，这个观点早有学者指出过：“高等院校不仅不试图成本最小化，而且有成本最大化的倾向，学校总是试图获得更多的收入，而且在很大程度上学校也能够获得一些收入。”综上所述，学者们对高校财务目标论述的多样性，反映了高校财务目标界定难。
（六）高校管理会计的难点
2014 年 1 月 29 日，财政部颁发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（征求意见稿）（财办会〔2014〕5 号），在基本内容中指出：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。……但是，我国的会计标准建设，以及会计学术研究和会计实务，考虑外部投资者、债权人和社会公众等利益相关者较多，服务单位内部管理、决策支持不够，管理会计发展相对滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。同时，党的十八届三中全会对全面深化改革作出了总体部署，推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构，加强内部管理已经成为行政事业单位一种内在要求。……因此，全面推进管理会计体系建设，是推动事业单位加强治理的重要制度安排，推进行政事业单位预算绩效管理的重要手段。”
中国会计学会管理会计及应用专业委员会副主任委员于增彪指出：“在我国事业和行政单位，管理会计几乎是空白，未来应用和精进的空间巨大。因为事业和行政单位主要提供各种各样的社会服务，其服务能力不仅取决于财务资源总量，而且取决于财务资源及其对应的非财务资源的利用效率。而成本管控、预算管理、绩效评价和内控制度等管理会计方法，对于提高事业和行政单位资源的利用效率是不可或缺的。”
二、高校复杂性分析
（一）高校复杂性的观点
闵维方教授在 2003 年就指出：“大学是一个高度异体化的组织，其复杂程度不亚于一个跨国公司。”
哈佛大学前校长德里克·博克在他的新书《市场中的大学》中指出：“与管理一个公司相比，领导一所大学是一项不确定因素更多的事业。其目的是利用教职工和管理者双方的力量，建立一种管理系统。而要建立这种系统，就要向前者灌输大学的需求和机遇，同时让后者认识到大学在保持可能实现的最高教学质量时，所需要的根本价值观和标准。”
经济合作与发展组织高等教育管理项目办公室在一个报告中指出：如今的大学已不再像过去几百年里人们所熟知的那样：一块安静的地方，教授们悠闲地开展着教学或研究工作、思冥宇宙万物。如今的大学已经成为一项庞大、复杂、需求多元、充满竞争、需要持续大规模投入的事业。大多数高等教育机构都不是商业机构，不过许多正变得越来越像企业。在很多方面，管理高等学校要比管理企业复杂得多，而且必须因“校”制宜。
（二）高校组织的复杂性
由于大学是松散耦合的组织，是行政权力与学术权力并存的学术组织，大学是高度异质化的组织，大学是特殊的非营利组织，大学是典型的利益相关者组织，因此，高校复杂性表现为教育活动的不确定性和科研活动的不确定性的特征，这种不确定性反映了高校的复杂性。而这种复杂性又体现在高校会计与财务活动中。
三、高校会计与财务复杂性的理论分析
（一）无实物形态的“成果”———高校会计难
1.非营利组织“成果”的形态———服务
马克思指出：“任何时候，在消费品中，除了以商品形式存在的消费品以外，还包括一定量的以服务形式存在的消费品。”这种“以服务形式存在的消费品”具有价值和使用价值，是整个消费品中一个重要组成部分。
马克思还说：“服务这个名词，一般地说，不过是指这种劳动所提供的特殊使用价值，就像其他一切商品也提供自己的特殊使用价值一样；但是，这种劳动的特殊使用价值在这里取得了‘服务’这个特殊名称，是因为劳动不是作为物，而是作为活动提供服务的。”马克思认为使用价值就其形态而言包括两类，一类是“物化、固定在某个物中”的“实物形式的使用价值”；一类是“随着劳动能力本身活动的停止而消失”、“不采取实物的形式，不作为物而离开服务者独立存在”的“运动形式”的使用价值，后者就是服务的使用价值。“一切艺术和科学的产品，书籍、绘画、雕塑等等，只要它们表现为物，就都包含在这些物质产品中。”马克思还肯定了斯密的论述，他在转引时指出：“劳动不固定或不物化在一个特定的对象或可以出卖的对象或可以出卖的商品中，他的服务通常一经提供随即消失，很少留下某种痕迹或某种以后能用来取得同量服务的价值。”马克思还指出：“产品同生产行为不能分离，如一切表演艺术家、演员、教师、医生牧师等的情况。”这种“产品同生产行为不能分离”与“一经提供随即消失，很少留下某种痕迹”的特点在高校的“成果”也是具备的，这区别于企业的有实物形态的生产，这正是复杂性的体现。
2.学校的“成果”———劳动能力
马克思指出：“教育会生产劳动能力。”马克思还指出：“我们把劳动力或劳动能力，理解为人的身体即活的人体中存在的、每当人生产某种使用价值时就运用的体力和智力的总和。”马克思再指出“：整个‘商品’世界可以分为两大部分：第一，劳动能力；第二，不同于劳动能力本身的商品。有一些服务是训练、保持劳动能力，使劳动能力改变形态等。总之，是使劳动能力具有专门性，或者使劳动能力保持下去的。例如学校教师的服务、医生的服务———购买这些服务，也就是购买提供‘可以出卖的商品’等。即提供劳动能力本身来代替自己的服务，这些服务应加入劳动能力的生产费用或再生产费用。”
3.脑力劳动是从体力劳动分离出来，其“成果”计算尚不成熟
马克思指出：“簿记原来是当作生产机能的一个附带工作。”“单个商品生产者仅仅用头脑记账……或者仅仅在他的生产时间之外，附带地把收支、支付日等记载下来。”簿记“不论这种职能集中在资本主义商品生产者手中，不再是许多小商品生产者的职能，而是一个资本家的职能，是一个大规模生产过程内部的职能，从而获得了巨大的规模；还是这种职能不再是生产职能的附带部分，而从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门委托的当事人的独立的职能，这种职能本身的性质都是不会改变的。”如同簿记原来是当作生产机能的一个附带工作，后逐步分离出来相对独立成专职职能，教科文卫等工作原来也是物质生产附带工作，后来也逐步分离出来相对独立成专职职能。第一次社会大分工是指农业部落和游牧部落从狩猎、采集者中的分离；第二次社会大分工是指手工业从农业中的分离；第三次社会大分工是指商业从工农业中的分离；第四次社会大分工是脑力劳动从体力劳动中的分离，产生了教科文卫等职业。教育科研等从生产企业分离出来，一方面历史比较短，另一方面又比较复杂，因此，不仅其“成果”计算尚不成熟，而且《事业单位会计准则》与《高等学校会计制度》的制定也不如企业的《会计准则》与《会计制度》成熟，制定《事业单位会计准则》与《高等学校会计制度》也比较难。
4.无实物形态对会计的影响———计量难
上述，学校的“产品”是劳动能力。其通常一经提供随即消失，很少留下某种痕迹；产品同生产行为不能分离。而“能力”是相对单位的业绩而言的，它并不总是可以计量的。管理会计学家卡普兰指出“：若不能衡量，就没办法管理。”高红海报道：“卡普兰的态度很坚决‘：在管理当中，一个东西如果没有办法衡量，那就没有办法很好地进行管理。’”因此，会计在要求确认、计量、报告时，无形产品计量难。于是，教育成本和定价难，科研成本和定价难。
（二）高校财务难———财务目标确定难、预算制定比较复杂
高校财务不确定性表现在：教育成本不确定性，科研经费不确定性，无形资产不确定性等。其不确定性总与风险相联系。
哈罗德·比尔曼等认为：“在一个非营利组织里，生产目的是由外部所赋予的。在这种情况下，组织的问题是要决定如何才能在所得到的费用限额内，达到所规定的目的。政府组织可以利用预算维持拨款的需要，以完成预算所规定的目的。在这一点上，重要的考察是要了解在预算程序中，一个组织各个方面的相互作用。”正因为高校“生产目的是由外部所赋予的”，上面引文中史蒂文·A.芬格乐认为：“在公共服务领域，由于不是所有的经济活动都直接与利润最大化相联系，所以预算的制定比较复杂。……战略规划没有具体详细的财务目标。”因此，高校财务比较复杂。
（三）高校产出更难计量———高校管理会计难
管理会计学家查尔斯·亨格伦 （Charles T.Horngren）指出：“服务性、政府和非营利组织中的管理控制系统。大多数服务性、政府和非营利组织与制造业的企业相比，更难实施管理控制系统。主要原因是，比起制造业企业生产的汽车、计算机等产品，服务和非营利组织的产出更难计量。其结果是，只有在提供了服务之后（甚至还需过很长时间），我们才能评价这项服务譬如说是否是高质量的。在任何组织中，一个管理控制系统成功的关键，是恰当地培训和激励员工以取得目标一致和努力，并对那些与关键分目标相一致的具体目标进行前后一贯的监控。而这些在服务性组织中显得更为重要。对于非营利和政府组织来说，在设计和实施类似于私营企业作为重要激励手段的财务利润指标时，还存在别的困难。
而且，许多在非营利组织中谋职的人往往不是为了金钱。例如，世界和平组织中的志愿者只收取很少的报酬，却通过帮助改善不发达国家的状况而获得极大满足。因此，在非营利组织中，物质刺激往往不是那么有效。”
查尔斯·亨格伦还指出：“非营利组织中的控制系统可能永远不会像营利性企业那样发达，这是因为：（1）组织的目标和具体目标不是那么清楚。而且，它们常常是多重的，需要进行困难的权衡。（2）专业人员（如教师、律师、医生、科学家、经济学家等）在非营利性组织中占主导地位。由于他们特有的职业地位，他们不易接受正式控制系统的建立和实施。（3）计量更为困难，这是因为：一是没有利润指标；二是存在大量酌量性固定成本，使得投入产出关系很难确认和计量。（4）来自其他组织或‘所者者’要求改善管理控制系统的竞争压力较少。所以，许多美国城市正在通过与私营企业签定合同的方法，将一些重要的服务项目如卫生等‘私营化’。（5）预算的作用常常只是为了与基金提供者进行讨价还价以获得最大可能的基金拨款，而不是一个严格的计划。（6）人的动机和对人激励与营利组织不同。”
1.高校管理会计与政府管理会计的重大区别
政府管理会计有大量投资，而高校不能对外投资，高校在有限投资中决策功能受到限制。
2.高校管理会计与其他事业单位（医院）管理会计的重大区别
医院成本容易对象化到个体（患者），如住院的病床，X 光、CT、B 超、化验等检测手段，外科手术和内服药品等都可以对象化到个体（患者）。而高校不能，即使指导研究生也困难。《高校会计制度》规定“一般采用收付实现制”，因此，如何不是牵强地在高校中运用好“成本”这个工具，如何恰当地将“成本”嵌入高校管理会计中是个难题。
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