非审计业务①是相对于审计业务而言的，包括投资咨询、管理咨询、税务代理、会计记账、政府采购招标代理等。我国会计师事务所业务目前主要集中在传统的审计领域，其占比超过 70%，这与国外正好相反，也是导致我国审计业务市场竞争过度的重要原因之一。为拓宽会计师事务所的收入范围，缓解审计市场的过度竞争，2009 年国务院办公厅转发了《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》( 国办发［2009］56 号) ，鼓励会计师事务所大力拓展新的执业领域; 2010 年，中国注册会计师协会在《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》中提出，力争用 8 年左右的时间，使审计业务与非审计业务收入比重达到平衡。
一、文献回顾
随着实践的发展，关于非审计业务方面的研究日益增多，但已有文献主要集中在非审计业务对审计质量和审计独立性的影响方面，关于非审计业务对会计师事务所经营绩效影响的研究比较少。分述如下:
( 一) 关于非审计业务的研究
对于非审计业务的研究，学者们主要基于委托代理理论、寻租理论和知识溢出效应等理论进行分析，且主要集中在审计独立性与审计质量方面，但没有得出一致的结论。
1． 委托代理理论。该理论认为，当注册会计师为同一家企业提供审计与非审计服务时，会使注册会计师处于既当“球员”又当“裁判”的尴尬境地，从而导致“独立担保人”的地位发生变化，影响审计独立性。Frankel 等( 2002)的实证检验发现，非审计服务收费金额和公司操纵性应计利润之间存在显着的正相关关系。Iyer 和 Reckers( 2007)研究发现，相比于未提供税收咨询的会计师事务所，向客户同时提供税收咨询和审计业务的审计公司更倾向于低估来源于资料误报的审计风险，Ruddock 等( 2004)也认为或有非审计收费与重大错报金额呈显着相关关系。但 Craswell 等( 2002) 、Qick 和Warning-Rasmussen( 2005) 、刘星等( 2006) 、董普等( 2007) 的研究认为，提供非审计业务不会影响到审计的独立性。
2． 寻租理论。该理论认为，注册会计师向同一家企业提供审计业务与非审计业务时，高额的非审计费用使注册会计师在经济上更依赖于客户，并可能成为企业向注册会计师进行“寻租”的手段。
Beck 等( 1988a，1988b)的经验证据表明，非审计业务的购买次数与审计师任期长度呈显着正相关关系。Causholli 等( 2010)研究发现，高额的非审计费用使注册会计师在高压环境下易屈从于客户，从而损害审计的独立性。但 Dopuch 等( 2003)认为，由于发展非审计业务可以被看作是对名誉的投资，为了降低审计失败的风险，会计师事务所在提供非审计业务之后，为了提高声誉反而会投入更多的资本，并增强其审计独立性，从而有利于审计质量的提高。
3． 知识溢出效应。由于该效应的存在，注册会计师在拓展业务时所累积的相关知识和技能不仅促使其在“干中学”，增强专业胜任能力( Antle 等，1997; 李晓慧和刘钧，2011)，而且能够使注册会计师通过非审计服务获得相关信息，对客户的经营管理有更深入的了解，从而更有可能发现客户重大错报、漏报甚至舞弊的行为; 同时也能提高审计效率，降低审计成本( Krishnan 和 Yu，2011)。
Kinney 和 Libby( 2002)的研究也认为，非审计业务的发展能够使注册会计师更加深入地了解客户，提高风险识别能力，从而缩减交易成本，提高审计质量。
( 二) 关于会计师事务所经营绩效的研究
由于缺乏公开的数据，国内外关于会计师事务所经营绩效研究的文献并不多。Br?cheler 等( 2004)以 1930 年 ～1992 年荷兰 1693 家会计师事务所为样本，利用事件研究法分析事务所的人力资本与经营绩效之间的关系。Banker 等( 2005)基于美国排名前百位的会计师事务所中 64 家 1995年 ～1999 年间的收益以及人力资源数据，采用高级合伙人数量、执业人员数量和其他雇员数量三个投入指标，审计服务收入、税收服务收入和管理咨询收入三个产出指标，基于 DEA 方法分析比较其生产率变化、技术进步以及相对效率等。许汉友和丁长青( 2007)［19］的研究发现，影响会计师事务所经营绩效因素的重要程度依次为: 小于 30 岁的 CPA 人数、大学以上学历的 CPA 人数、CPA 总人数、分所数量、大于 30 岁的 CPA 人数、非审计业务收入比例、其他学历层次的 CPA 人数、审计业务收入比例等。
郭弘卿等( 2011)的实证研究发现，会计师事务所员工薪资水平越高，经营绩效越好; 人力资本越高，经营绩效越好; 员工薪资在人力资本与经营绩效之间扮演了中介的角色。
( 三) 关于非审计业务与会计师事务所经营绩效关系的研究
相关研究主要集中在人力资本对会计师事务所经营绩效的影响方面，针对非审计业务与会计事务所市场经营绩效之间直接关系的研究非常有限。许汉友和丁长青( 2007) 在研究影响会计师事务所经营绩效的因素时虽然涉及到非审计业务收入，但没有具体分析其影响程度; 黄晓波等( 2011)认为，会计师事务所可以通过开展非审计业务以充分利用其人力资源，提高获利能力，提高事务所的业务增长点，进而提高经营绩效，但没有进行实证检验。
基于上述分析，同时由于我国非审计业务尚处于起步阶段，可能有别于西方国家，本文试图对非审计业务规模与会计事务所经营绩效之间的关系进行研究，以提供来自中国审计市场的经验证据，使各相关主体能够进一步认识到提供非审计服务对会计事务所经营绩效的影响，丰富相关文献。
非审计业务对提高会计师事务所经营绩效的效果如何? 如何衡量事务所的经营绩效? 由于事务所的财务报告不公开，其审计成本、营业利润率等数据无法获得，再加上注册会计师行业是知识资本密集型行业，不能简单地以利润率或净利润率作为衡量其经营绩效的有效指标。但已知的是，在审计市场上，某事务所收费越高，可能意味着其经营绩效越好，所以审计费用可以作为事务所经营绩效的一个替代变量。此外，由于人工成本是事务所最主要的开支，因此，在人均费用不变的情况下，人均注册会计师业务收入越多可能意味着其经营绩效越好。最后，由于审计行业的特殊性，经营效绩如果仅仅以经济利益进行衡量是不全面的，因此本文还采用考虑了审计质量的综合绩效即中国注册会计师协会( 以下简称中注协) 颁布的前百强会计师事务所排名的综合得分①进一步进行研究。综上所述，考虑到数据的可获得性以及基于以往文献的研究，本文使用三个层次递进的变量，即审计收费( Ln-fee) 、人均注册会计师业务收入( Avrevcpa) 以及考虑了审计质量的综合绩效( Rank) 作为会计师事务所经营绩效的替代变量，分别研究非审计服务对这三个变量的影响。
二、理论分析及假设
我国审计市场竞争激烈，原因之一就是容量有限，降低审计收费成为会计师事务所承揽或保持业务的一个主要竞争手段。会计师事务所大力拓展非审计业务能增加市场容量，缓解在审计领域的过度竞争; 广泛的服务领域能改变会计师事务所单一的经营结构，扩大其收入来源，使其经营更加安全，财务基础也更加雄厚，如此以来，事务所对审计业务的依赖程度就会减少。从会计师事务所角度来讲，如果非审计业务收入能维持其生存，则事务所就有机会和能力考虑可持续发展问题; 从企业角度来讲，会计师事务所为客户提供的非审计服务越多，客户获益越大，对事务所的依赖性也就越强，事务所在与客户的沟通中就有可能掌握主动权，提升竞争能力。因此，会计师事务所拓展非审计服务不仅可以增加收入，也可以增强其讨价还价的能力。此外，会计师事务所涉及的非审计业务领域越广，就越有可能吸引和培养不同领域的高素质人才，也越有可能有效地解决客户在实务中遇到的复杂问题和困难，也意味着其综合实力更强、知名度更高。注册会计师提供高质量的非审计服务向市场传递了其专业胜任能力的信息。此外，非审计业务的拓展也能提高会计师事务所的声誉，从而产生“声誉溢价”。基于以上分析本文提出:
假设 1: 在其他条件相同的情况下，非审计业务规模越大的会计师事务所向客户收取的审计费用越高。
相对于“四大”国内所②，其他国内所的非审计业务在专业技术方面不够成熟，在客户来源方面不够稳定，相关收入所占比例较小。因此，其他国内所以非审计业务为基础，在审计业务领域进行收费谈判时，非审计业务所能发挥的作用相当有限。而“四大”国内所的非审计业务发展相对比较成熟，已成为事务所可靠的收入来源，同时其在国内审计市场也具有“声誉效应”。因此，“四大”国内所在与审计客户进行收费谈判时，非审计业务所带来的效应更为明显。由此在假设 1 的基础上提出:
假设 2: 相对于国内其他所，在“四大”国内所中，非审计业务规模对提升审计收费的作用更为显着。
Sumunic( 1984)认为，非审计业务对审计业务存在“知识溢出效应”，从而可通过“规模效应”与“范围效应”降低联合产品的生产成本，非审计服务对于注册会计师来说即是其审计产品的联合产品。
提供非审计服务，可以使注册会计师加深对客户的了解( 如内部控制、经营风险与财务风险等) ，减少审计环节的部分工作( 如符合性测试) ，也有利于审计证据的收集。因此，提供非审计服务所获得的知识向审计产品产生的“知识溢出效应”可以减少审计产品的成本，提高效率。反过来，注册会计师在提供审计服务时，经过符合性测试和实质性测试，对客户的内部控制、经营管理等有一定程度的了解，在提供非审计服务时就不需要再重复了解客户的相关情况。因此，审计产品的提供也会给非审计业务提供某些线索，减少非审计业务的边际成本。从会计师事务所的经营模式来看，审计业务往往集中在每年的 12 月到次年的 4 月，非审计业务则没有这种明显的时间特征。因此，会计师事务所拓展非审计服务可以很好地平滑其工作时间，提高效率。另外，Hillisson 和 Kennelley( 1988)的实证研究也表明，非审计业务的利润率要高于审计业务。基于以上分析提出:
假设 3: 在其他条件不变的情况下，会计师事务所非审计业务规模与人均注册会计师业务收入呈正相关关系。
由于非审计业务利润率较高，且相对于“四大”国内所，其他国内所的非审计业务尚处于起步阶段，因此其非审计业务规模对会计师事务所经营绩效的贡献处于边际效用递增阶段。但“四大”国内所在审计收费上存在“声誉溢价”，其审计业务的利润率则要高于其他国内所，因此，在“四大”国内所中，非审计业务规模对经营绩效的影响效果要低于其他国内所。由此进一步提出:
假设 4: “四大”国内所的非审计业务规模，对人均注册会计师业务收入的影响作用低于其他国内所。
独立审计市场存在的目的是保证资本市场的正常运行。审计产品即审计报告一旦生产出来就具有公共性，利用经过审计的信息做出的决策将会影响到社会资源的流向。审计的最终目标是实现资本市场的资源有效配置，这使得审计行业相对于其他行业而言承担了更多的社会责任。因此，会计师事务所的经营绩效并不仅仅表现在价格、利润等经济利益方面，考虑了审计质量的经营绩效的提升才是社会所期望的，本文将此定义为综合绩效。
从已有文献来看，学者们关于非审计业务对审计质量影响的研究并没有达成共识。这主要是由于各国发展非审计业务所处的阶段及背景不同。我国会计师事务所拓展非审计业务处于起步阶段，其占会计师事务所总收入的比例很小，因此因非审计业务而依赖于客户的情况较少。而“知识溢出效应”的存在以及非审计服务的提供可以使注册会计师加深对客户的了解，从而有利于收集审计证据、分析和判断客户的持续经营能力以及重大不确定事项并最终形成恰当的审计意见。刘星等( 2006)、董普等( 2007)的实证检验均支持“注册会计师提供非审计业务不仅不会损害审计独立性，还有助于提高审计质量”的结论。另外，目前我国审计市场“僧多粥少”的残酷现实使得审计业务竞争非常激烈，如果会计师事务所专注于审计业务，则极易陷入以妥协审计质量来获取审计业务的恶性循环。会计师事务所大力拓展非审计业务，提供多元化服务，不仅能拓宽收入来源，减少对审计业务的过度依赖，也能吸引和培养更多优秀的多技能综合性人才，提升会计师事务所的执业能力。基于以上分析以及假设 1、3，我们提出:
假设 5: 在其他条件不变的情况下，会计师事务所的非审计业务规模与综合绩效即中注协百强会计师事务所的排名综合得分呈正相关关系。
拓展非审计业务对提升审计质量的影响，主要表现在降低过度依赖审计业务可能导致的过度竞争对审计独立性的损害以及提升注册会计师执业能力两个方面。就“四大”所而言，更高的风险声誉资本和诉讼损失使他们能更主动地保持较强的审计独立性，同时，“四大”国内所在中国审计市场上由于“声誉效应”拥有广阔的客户资源，能收取较高的费用，从而较少出现以降低审计质量与审计收费来招揽业务的情况。“四大”所在其百年的发展过程中已形成一套成熟的执业管理规范体系。因此，在“四大”国内所中，非审计业务规模对综合绩效所发挥作用的效用小于其他国内所。由此提出:
假设 6: 在“四大”国内所中，非审计业务规模对综合绩效即中注协的百强会计师事务所排名综合得分的影响要低于其他国内所。
三、研究设计及实证分析
( 一) 数据来源
虽然中注协每年都会发布会计师事务所综合评价前百强的相关信息，但仅在 2009 年、2010 年分别披露了前一年( 即 2008 年和 2009 年) 百强会计师事务所年度总收入与审计业务收入数据，其他年份则没有单独披露审计业务收入数据。据此，本文选取这两年前百强会计师事务所的排名综合得分信息、年度总收入与审计业务收入，据此计算相关的非审计业务收入、非审计业务收入占总收入的比例，并以此作为会计师事务所非审计业务规模的替代变量。文中公司数据来自 Wind，剔除金融类企业、当年新上市的公司以及相关数据缺失的样本; 此外，这两年分别有 2 家证券业务资格的会计师事务所没有进入前百强，故在公司样本中也予以删除①; 最终得到的公司样本量为 2649 个，会计师事务所样本量为 200 家。数据处理使用 STATA12． 0 软件。
( 二) 模型及变量
根据研究需要，为检验本文所提出的假设 1 与假设 2，构建模型( 1) ; 为检验假设 3 与假设 4，构建模型( 2) ; 为检验假设 5 与假设 6，构建模型( 3) 。【1-3】
模型( 1) － ( 3) 中具体因变量及主要解释变量如下:
Lnfee: 会计师事务所向客户收取审计收费的自然对数;Avrevcpa: 人均注册会计师业务收入即会计师事务所年度总收入除以本所注册会计师总人数;Rank: 中注协会计师事务所百强排名的综合得分;Noaudit: 会计师事务所非审计业务收入 / 总收入，是一个相对数，衡量了会计师事务所非审计业务的规模即会计师事务所的业务结构情况;Big4: 哑变量，会计师事务所为“四大”国内所时取 1，否则取 0;Noaudit × Big4: 为检验 Noaudit 在 “四大”国内所与其他国内所中所起作用的不同，加入 Noaudit与 Big4 的交叉变量。
借鉴以往的研究，在模型( 1) 中加入会计师事务所特征的控制变量( 会计师事务所总收入 Lnrev)和企业特征的控制变量( 客户公司总资产 Lnas、资产负债率 Lev、净利润率 Roe、是否为 St、控制权性质Stat、审计报告意见类型 Opin) 。预计在模型( 1) 回归中 Noaudit 与 Noaudit × Big4 系数为正显着相关。
在模型( 2) 中加入控制变量: 股东人数( Sharer) 、分所数量( Sub) 、领军人才数量( Mainer) 作为会计师事务所特征的控制变量。预计在模型( 2) 回归中 Noaudit 系数为正显着相关，Noaudit × Big4 系数为负显着相关。
在模型( 3) 中加入控制变量: 会计师事务所总收入( Lnrev) 、股东人数( Sharer) 作为会计师事务所特征的控制变量。预计在模型( 3) 回归中 Noaudit 系数为正显着相关，Noaudit ×Big4 系数为负显着相关。
为控制异方差，对所有模型使用了稳健性回归。
( 三) 变量描述性统计为消除极端值影响，对主要连续变量上下 1%进行 Winsor 处理，全部样本的具体变量描述性统计如表 1 所示:
表 1 显示: 各公司支付的审计费用差别很大; 人均注册会计师业务收入差别较大，平均值为 68. 32万元，说明各所经营绩效差别明显; 中注协披露百强所的综合评价分数差异也较大，说明样本会计师事务所综合效益差别明显。Noaudit 均值为 18. 43%，且各所间差异较大，说明会计师事务所非审计业务占比总体上并不高，各所非审计业务规模发展程度不一。5. 97%的样本公司由“四大”国内所审计。
各事务所的总收入差别较为明显。样本公司的平均负债率为 54. 5%，平均净资产收益率为 4. 31%。
ST 公司约占样本公司的 10. 3% ，非政府或非国有控制的样本公司占 39. 3% ，7. 27% 的样本公司被出具了非标准的审计意见。样本会计师事务所的股东人数平均值为 17. 08 人，各所间差别较大; 样本会计师事务所的分所数平均值为 4. 77 家，领军人物数量平均值为 1. 485 人。
( 四) 结果分析
1． 表 2 列示了模型( 1) 的多元回归结果。表中各变量方差膨胀因子( VIF) 均小于 10，意味着多重共线性没有对模型造成重大影响。
栏( 1) 是没有考虑交叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 系数为 0. 004，在 1%的水平上正显着相关。这说明在控制了其他因素后，会计师事务所的非审计业务收入占总收入的比例与审计收费为正显着相关，即事务所非审计业务的相对规模越大，其向客户收取的审计费用越高，假设 1 得到验证。回归中控制变量 Big4、Lnrev、Lnas、Lev、St、State、Opin 的系数为正显着相关，说明相对于其他国内所，“四大”所收取了审计溢价，且规模越大的事务所审计收费越高; 客户公司的资产与其审计费用成正比，公司负债水平越高审计收费越高，向 St 公司收取的审计费用较高，相对于国有控制企业，非国有控制的企业审计费用较高; 此外，被出具非标准审计意见的公司，可能由于其审计风险较大，也被收取了较高的费用。Roe 系数不显着，说明审计收费与公司的盈利程度没有关系。这与已有相关研究文献的结论基本一致。
栏( 2) 是在栏( 1) 的基础上加入了叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 及交叉变量 Noaudit× Big4 系数分别为 0． 002 与 0． 008，分别在 10% 与 1% 的水平上正显着相关，这说明在“四大”国内所中，非审计业务的比例对提升审计收费的作用更加明显。假设 2 得到检验。
栏( 3) ( 4) 是模型( 1) 分年份的样本回归情况，总体上对假设 1 与假设 2 提供了进一步的支持。
2． 表 3 列示了模型( 2) 的多元回归结果。表中各变量方差膨胀因子( VIF) 均小于 10，意味着多重共线性没有对模型造成重大影响。
栏( 1) 是没有考虑交叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 的系数为 0. 372，在10%的水平上正显着相关，这说明在控制了其他因素后，会计师事务所的非审计业务收入占总收入的比例与人均注册会计师业务收入成正比，即会计师事务所非审计业务所占比例每提高 1 个百分点，人均注册会计师业务收入增加 3 720 元，假设 3 得到验证。回归中控制变量 Sharer 的系数不显着，说明股东人数对人均注册会计师收入的影响不明显; Sub 系数为负显着相关，说明分所数量对人均注册会计师收入产生了负面影响; Mainer 系数为正显着相关，说明事务所领军人物数量对人均注册会计师收入产生正面影响。栏( 2) 是在栏( 1) 的基础上加入了叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 系数为 0. 34，在10% 水平上显着相关，而交叉变量 Noaudit × Big4 系数为 0. 843，但不显着，这说明在“四大”国内所中，非审计业务占比对提升人均注册会计师业务收入的作用与其他国内所没有明显差别。假设 4 没有得到验证。
栏( 3) ( 4) 是模型( 2) 分年份的样本回归情况，总体上对假设 3、假设 4 提供了进一步的支持。
3． 表 4 列示了模型( 3) 的多元回归结果。表中各变量方差膨胀因子( VIF) 均小于 10，意味着多重共线性没有对模型造成重大影响。栏( 1) 是没有考虑交叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 系数为0. 362，在10%的水平上正显着相关，说明在控制了其他因素后，会计师事务所的非审计业务收入占总收入的比例与中注协百强所排名的综合得分( 综合绩效) 成正比，即会计师事务所非审计业务占比每提高 1 个百分点，综合得分增加0. 362，假设5 得到验证。回归中控制变量 Lnrev 系数为正显着相关，说明事务所总收入与综合得分正相关; Sharer 系数不显着，说明股东人数对综合得分的影响不明显。
栏( 2) 是在栏( 1) 的基础上加入了叉变量 Noaudit × Big4 的回归结果，Noaudit 系数为 0. 388，在1% 水平上显着相关，而交叉变量 Noaudit × Big4 系数为 － 0. 623，但不显着，这说明在“四大”国内所中，非审计业务所占比例对提升中注协百强所排名综合得分( 综合绩效) 的作用与其他国内所没有明显差别。假设 6 没有得到验证。
栏( 3) ( 4) 是模型( 3) 分年份的样本回归情况，总体上对假设 5 与假设 6 提供了进一步的支持。四、稳健性测试我们使用会计师事务所非审计业务收入的自然对数( Lnnoaufee) 替代非审计业务收入占总收入的比例进行回归( 见表 5) : 栏( 1) 的 lnnoaufee 与 Lnnoaufee × Big4 的系数均正显着相关; 栏( 2) ( 3) 中 ln-noaufee 系数为正显着相关，Lnnoaufee × Big4 的系数为不显着。测试结果与上述实证结果一致。
此外，对假设 1 与 2 的回归加入了年份与行业的固定效应影响，结论没有发生变化; 对连续变量数据使用了删除双侧各 1%观测值的极值处理以及没有使用极值处理，并重新检验了上述假说，结论也没有改变。这说明本文的结论比较可靠。
五、结论及启示
利用中注协在 2009 年与 2010 年颁布的前一年百强会计师事务所信息以及证券市场相关数据，以会计师事务所非审计业务收入占总收入的比例作为非审计业务规模的替代变量，研究非审计业务对会计师事务所经营绩效的影响。结果表明，在控制了其他因素后，会计师事务所拓展非审计业务能增强其在审计业务领域的竞争能力，提高审计收费; 在控制会计师事务所相关特征变量后，非审计业务收入在总收入中的比重越大，人均注册会计师业务收入越高，中注协的百强排名综合得分也越高;进一步研究发现，相对于其他国内所，在“四大”国内所中非审计业务收入占总收入的比例对提升事务所审计收费的作用更为明显，但在提升人均注册会计师业务收入与百强排名综合得分方面的作用没有明显差异。在“四大”国内所中，非审计业务规模对提升人均注册会计师业务收入与排名综合得分方面与其他国内所没有区别，可能是由于: ( 1) 虽然国际“四大”所的非审计业务收入已超过审计业务收入，但“四大”所中非审计业务所占比例并不高，这可能受到我国非审计业务市场发展大环境影响所致。在“四大”国内所中，非审计业务也正处于积极拓展阶段。( 2) “四大”国内所在审计市场存在“声誉溢价”，这种“声誉效应”同样会延伸到非审计业务领域，再加上国际“四大”在非审计业务领域已发展得十分成熟，在非审计业务领域已建立起“声誉”，因此，“四大”国内所在非审计业务市场也存在“收费溢价”现象。( 3) 在会计师事务所的样本中，由于本文样本期间只有 2 年，“四大”国内所的样本量太少，可能在模型( 2) ( 3) 还无法观察到非审计业务在“四大”国内所与其他国内所中所发挥作用的区别。
本文的实证分析结果从另一个角度说明，在目前我国审计市场环境下，会计师事务所大力拓展非审计业务，不仅有助于其充分利用知识资源，发挥“规模经济”与“范围经济”的作用，在提高经营绩效的同时也能进一步增加审计独立性，提升审计质量。这也是缓解目前我国会计师事务所执业领域过窄所导致的审计市场竞争过于激烈、竞相压价、审计独立性差、审计质量不高的重要途径。同时，也说明我国政府根据注册会计师行业发展的具体情况，及时出台相关推动会计师事务所拓展非审计业务的政策是符合我国国情的，对我国注册会计师服务行业的发展具有重要的战略意义。【表略】
