一、引言
一系列财务舞弊事件引起了国家相关部门以及公众对企业尤其是上市公司内部控制的重视，公司披露真实、可靠及实用的内部控制信息势在必行。近些年来，随着人们环保意识日益增强，政府对环保工作日益重视，环保行业的发展空间巨大，因此也吸引了大量的投资者将投资目光转向环保行业。但假如环保行业上市公司的内部控制制度不健全、信息披露不完善，势必影响信息使用者作出客观、全面的判断，因此研究环保类上市公司内部控制信息披露的现状以及存在的问题具有现实的意义。
二、文献综述
从 20 世纪 90 年代开始，我国对内部控制信息披露的相关研究已经兴起，虽然起步较晚，但我国学者在借鉴国外研究的基础上结合我国的实际进行了探索性的研究，取得了较大的成果。康均、陈靓、刘曦（2009）建议从加强内部控制相关者的治理、强化内部控制信息披露的监管等方面来改善我国内部控制信息披露的现状，认为内部控制信息需求不足和内部控制信息供给动机不强是影响我国上市公司内部控制信息披露的两大原因；贾茜、李超（2010）选取上海证券交易所 161 家制造行业企业的内部控制信息披露情况作为样本进行研究，结果显示《企业内部控制基本规范》实施之前大多数企业没有进行内部控制自我评估报告的注册会计师审核，而在规范实施后，整体的披露情况有所改善；李瑞（2012）针对上市公司内部控制信息披露现状，提出统一上市公司内部控制信息披露内容与格式、完善公司治理结构、大力发展机构投资者三点改善措施。
综上所述，在企业内部建立一套行之有效的内部控制制度十分必要，它能及时和客观地反映、评价和考核各责任中心实际经营业绩以及为信息使用者提供真实、可靠及实用的相关信息。随着国家及公众对环保问题的日益重视，环保行业内部控制信息披露也将引起广泛的关注，通过研究环保行业内部控制信息披露存在的问题，提出完善企业内部控制的具体措施，对企业完善内部控制制度具有借鉴意义。
三、环保行业上市公司内部控制信息披露现状
由于环保行业是新兴产业，上市的环保类公司并不多，截至 2013 年 12 月 31 日，在沪深两市上市的环保类上市公司仅有 30 家，为了保证数据的连续性和可靠性，本文剔除了 2012 年以后上市的公司以及*ST 的公司，最终选取了 24 家公司作为研究样本，其中在上海证券交易所上市的有 5 家，在深圳证券交易所上市的有 19 家。
（一）内部控制自我评价披露情况
根据巨潮资讯网发布的各公司 2012 年年报、审计报告进行分析统计，24 家样本公司内部控制自我评价报告披露的情况如表 1 所示。
如表 1 所示，在 24 家环保行业上市公司当中，2012 年公开披露内部控制自我评价报告的有 23 家，占样本总数的 96%，仅有 1 家公司未披露内部控制自我评价报告，该公司是上交所上市的龙净环保。2012年环保行业绝大部分的上市公司都能遵守国家相关部门规定披露内部控制自我评价报告，内部控制信息披露总体情况优秀。
（二）内部控制信息披露质量情况
笔者分别从内部控制信息披露详尽程度以及是否详细披露内部控制不足等两个方面来分析内部控制信息披露的质量情况。
1.内部控制信息披露程度情况分析笔者把内部控制信息披露的程度分为“详细披露”、“一般披露”、“简单披露”及“未披露”四种。“详细披露”是指上市公司按照相关的规范和指引，严格细分五个要素（即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督）并进行详细分析；“简单披露”是指公司仅披露“公司建立了完善的法人治理结构和严格的内部控制制度，公司董事及高级管理人员没有违反法律、法规、《公司章程》或损害公司利益或广大投资者利益的行为”或类似的语句；“一般披露”则是介于详细披露和简单披露两者之间。
从表 2 可以看出，在 24 家上市公司中，详细披露的有 10 家，占样本公司的比例为 41.67%；披露较为简单的只有 2 家；除了 1 家没有进行披露外，其余的 11 家进行了一般披露，其披露内容较为笼统。综上所述，2012 年环保行业上市公司内部控制信息披露的质量总体差强人意，进行详细披露的公司的比例还有待提高。【表1-2】
2.披露内部控制不足情况分析根据表 3 的统计结果，在 2012年的内部控制评价报告中，能够明确披露本公司内控制度所存在的不足之处的只有 3 家，占样本公司的比例为 12.5%，其余的 21 家公司均含糊其辞，出现了“针对报告期的内部控制缺陷，公司管理层高度重视，将制定整改计划”、“公司将继续完善内部控制制度”等模糊的语句，没有具体披露缺陷的内容，由此可见，大多数公司披露不足的主动性不强，没能真正实现信息透明化，信息使用者无法获取详细的信息。【表3】
（三）内部控制鉴证情况
笔者分别从公司对内部控制的自我评价意见和是否聘请第三方进行鉴证两个方面入手，对公司内部控制鉴证情况进行了分析。
从表 4 可以看出，在公司公布的内部控制自我评价报告中，自认为拥有完善内部控制制度的公司有 9 家，只占了样本总量的 37.5%，有 14 家公司认为其内部控制制度比较完善，没有公司发表不完善的内部控制自我评价意见，还有一家公司（龙净环保）未披露内部控制自我评价报告。由此可见，认为其内部控制制度完善的公司只是小部分，只占了样本的 37.5%，大多数公司的内控制度还有待进一步完善。【表4】
其次，针对公司是否聘请第三方对其内部控制信息披露进行鉴证，把鉴证机构分为三种，分别是会计师事务所、保鉴机构、监事会和独立董事。其中，单独聘请注册会计师进行鉴证的有 5 家公司，单独聘请保鉴机构为其鉴证的有 2 家公司；既有聘请注册会计师出具审计报告，又有保鉴机构出具核查报告的公司有 10家；既有聘请注册会计师出具审计报告，又有监事会、独立董事出具鉴证意见的有 2 家；而结合三种鉴证形式的有 1 家（万邦达）。另外，还有 4 家上市公司的内部控制信息披露未有鉴证报告。总体看来，环保行业上市公司还是比较重视内部控制信息披露报告的鉴证，部分公司还运用一种以上的鉴证方式，其可信度较高，但从另一个角度考虑，鉴证机构的多样化也必然导致评判标准不一，不利于信息使用者利用相关信息进行比较。
四、环保行业上市公司内部控制信息披露存在的问题及成因分析
笔者分别从内部控制自我评价报告披露情况、质量情况、鉴证情况三个方面对 2012 年环保行业上市公司内部控制信息披露的数据进行统计，针对以上的分析，我国环保行业上市公司内部控制信息披露存在的问题如下。
（一）披露内容不够详细完整，报告格式不统一
2012 年环保行业绝大部分的上市公司能主动进行内部控制信息披露，样本中只有一家上市公司（龙净环保）未按要求出具内部控制自我评价报告，主动披露的比例高达 96%，但从披露内容和报告形式上看，情况还有待改善。样本中，能达到详细披露要求的公司比例为 41.67%，还不到样本公司的一半，多数公司披露内容过于简单，有个别公司披露内容笼统、形式化，敷衍了事。信息使用者没能从报告中得到详细完整的信息，不能对公司进行客观全面的分析，这既违背了相关制度设计的初衷，也不利于公司的长远发展。
从报告的格式上看，则存在着格式不统一的问题。有些公司按照内部控制的五要素进行披露，有些公司则是按照重要控制活动进行说明，这不利于信息使用者进行信息比较，究其原因主要是因为我国目前存在多种评价标准，在披露的内容和形式上仍然没有统一的规定，有些公司以《内部控制基本规范》为标准，有些则以《内部控制配套指引》为依据，评价标准比较混乱。
（二）披露缺陷缺乏主动性，信息透明度有待提高
如前所述，环保行业上市公司对于内控上存在缺陷不足方面的披露情况不理想，真正做到主动披露内部控制风险的公司少之又少，样本中只有三家公司（占样本总数的 12.5%）能达到要求，明确提出其内部控制存在的风险，其他公司则泛泛而谈，内容较为空泛，只是一笔带过而没有较详细的描述，提出的相关改善措施也较为笼统。多数环保类上市公司对风险披露的主动性不高，其信息透明度仍有待提高。
这主要是因为大部分上市公司对内部控制没有一个全面的认识，认为披露了缺陷将会使公司在竞争中处于劣势，或因涉及商业机密而不愿公开。而从监管层的角度出发，则是由于相关的规范没有作出硬性的规定，公司因此得过且过。
（三）鉴证形式多样化，评判标准不一致
关于内部控制自我评价报告的鉴证情况，从公司对自身的内部控制评价上看，只有 37.5%的上市公司认为其内部控制完善，占样本总数的比例较小，58.33%的公司认为较完善，仍然有待提高。从第三方的鉴证情况上看，样本中除了有 4 家公司尚未聘请第三方出具鉴证报告外，其他公司至少选择了一种鉴证形式，有的公司还选择了两种鉴证形式，万邦达甚至三种形式都具备，这说明大多数公司对第三方的鉴证意见比较重视，这有利于提高上市公司内部控制自我评价报告的可信度，在一定程度上能对利害关系人的利益起保护作用，投资者也能根据鉴证报告作出投资决策，降低其投资风险。
但从另一个角度看，由于鉴证形式多样化，评判标准不一也会给信息使用者带来比较上的困难。究其原因，是因为国家相关部门没有对内部控制信息披露需要聘请注册会计师进行审计作出硬性规定，对内部控制的鉴证管理也缺乏统一的法律法规，导致公司聘请注册会计师进行审计的主动性不高，有些公司通过监事会、独立董事发表鉴证意见，由于存在主观评价的可能性，其可信度也会大打折扣。
五、完善环保行业上市公司内部控制信息披露的建议
针对我国目前环保行业上市公司内部控制信息披露存在的不足与漏洞，笔者对环保行业上市公司内部控制信息披露提出以下四点建议。
（一）完善上市公司内部控制信息披露的法律法规
环保行业是政策引导型产业，其发展前景无限。要想规范行业发展，笔者认为监管层应该从众多行业的共性中找出其特性，针对整个行业内部控制信息披露报告、审核报告的内容及格式不一的情况，在尊重客观事实的前提下，完善相关的法律法规，形成公正统一的评判标准，制定统一的环保行业内部控制信息披露格式，规范披露的内容。有章可循，有据可依，信息使用者才能获取准确、可靠、全面的信息，方便其进行横向及纵向的信息比较。
监管部门也应该明确职责，严格执法，对不履行内部控制信息披露、虚假披露、隐瞒披露的行为追究相关负责人的责任。适度的处罚能给企业管理者施加压力，使其规范内部控制信息披露的内容及格式，而对于严格遵守法律法规的企业，可以通过颁发“内部控制模范企业”的荣誉称号等形式给予肯定，在整个行业形成模范的作用。
（二）端正上市公司内部控制信息披露态度
内部控制信息披露所存在的种种问题，虽然有监管层的原因，但企业管理层态度不端正也在很大程度上导致问题的出现。要想妥善弥补内部控制信息披露的种种不足，仅仅依靠监管层是不够的，还需要企业本身对内部控制信息披露有一个正确的认识，只有这样，相关的法律法规才不会形同虚设。
因此，笔者认为要充分利用报纸、电视、广播等媒介有针对性地向企业宣传内部控制信息披露的意义以及相关的法律法规等，使企业能了解内部控制信息披露的益处，理解内部控制信息披露的现实意义，并能自觉守法，协助监管层开展工作。再者，环保产业是跨学科的综合性产业，是技术密集型产业，环保类公司也应该营造学习型的企业文化氛围，通过加强公司员工对环保行业内部控制相关法律法规的学习，加深对内部控制的认识，让员工意识到内部控制信息披露对于本企业发展的重要性，自觉增强内部控制信息披露的意识，使内部控制信息披露制度能落到实处。
（三）规范上市公司内部控制风险的披露
企业管理层向信息使用者披露公司在内部控制所面临的风险、管理层对此采取的改善措施等风险信息是管理层应尽的责任，这对公司乃至整个行业的发展具有重要的意义。环保行业作为特殊行业，在我国发展还不成熟，我国的环保企业大多是中小企业，其内部控制或多或少存在漏洞，风险也相应存在，因此，监管层应规定环保行业上市公司对风险进行公开披露，提高内部控制的透明度，一方面有利于信息使用者获得全面的信息，另一方面有利于公司加强风险管理。
（四）统一内部控制鉴证标准
目前我国在内部控制信息披露方面没有统一的鉴证标准，造成各公司聘请第三方进行内部控制信息披露鉴证呈现多样化的局面，有注册会计师出具的审计报告，有监事会、独立董事出具的鉴证报告、也有保鉴机构的核查报告，有的公司还出具不只一种形式的鉴证报告。从统计结果看，环保行业上市公司总体上比较重视内部控制信息披露的鉴证，但缺乏统一的评判标准会使信息使用者陷入困惑。因此，监管层应规范评判标准，方便信息使用者利用信息进行比较。
同时，鉴证机构也应提高自身的审核能力，以客观公正的态度开展业务。对此，鉴证机构首先要学习环保行业相关的知识，只有对该行业熟悉，才能更好地进行评判；其次，应提高自身的职业道德素养，确保鉴证结果的客观性、公正性。
【参考文献】
［1］杨有红，陈凌云.2007 年沪市公司内部控制自我评价研究———数据分析与政策建议［J］.会计研究，2009（6）：58- 64.
［2］贾茜，李超.上市公司内部控制信息披露情况研究［J］.西安财经学院学报，2010（5）：18- 22.
［3］周守华，胡为民，林斌.2012 年中国上市公司内部控制研究［J］.会计研究，2013（7）：3- 13.
