一直以来，成本的分配和管理一直制约着企业的发展。由于科技的日新月异、市场环境的激烈竞争、产品成本的结构变化，传统的成本管理已不能满足当代企业管理需求，企业要想生存和发展，必须突破传统观念，建立一种新的成本管理模式。其中，作业成本法以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源，突破了传统方法“就成本论成本”的局限性，有利于加强企业对成本的核算和管理。该文以禽肉初加工企业DL公司为例，通过运用传统成本法和作业成本法来计算公司两种主要代表产品鸭舌和鸭肠的单位成本，分析比较传统成本法的弊端和不足，以及如何将作业成本法应用于DL公司的成本核算和分配，从而达到提高成本信息的质量，更好的为企业生产经营和决策服务的目的。
1、作业成本法的内涵及应用价值
余绪缨教授(1994)指出，作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中的作用，以促进作业成本管理水平的不断提高。作业成本法的目标是管理各项作业活动。企业将各业务单元分解为各项作业活动，分析其成本发生的原因，以及成本与活动间的因果关系，以成本动因作为分摊及归集成本的基础。采用作业成本法进行成本核算，使成本信息更加完整、准确、恰当，并与产品定价、生产、销售等决策相关性更强，有利于企业做出最优决策;并且，作业成本法有助于合理规划资源，尽可能选择成本较低的作业以满足顾客需求;同时使管理责任更加明确，更易于及早发现管理问题而及时改进完善。通过作业成本法，分析找到企业增值作业和不增值作业，消除不增值作业、选择最佳增值作业、提高增值作业效益或分享作业，从而达到降低成本的目的。
2、禽肉初加工企业———DL公司传统成本法核算现状
2．1DL公司简介
DL公司是山东西北地区一家中小型禽肉初加工企业，现有员工700余人。公司主要通过与农户直接签订肉鸭养殖合同加工模式，即禽类“养殖———加工———初加工”产业化模式。公司日均屠宰、分割肉鸭约45000只，年加工肉鸭数量约为1000万只。2013年，肉鸭含税年均单价为21元左右，加工肉鸭总额为2．1亿元左右。公司主要产品有鸭胸、鸭腿、鸭翅、鸭掌、鸭舌、鸭架、鸭脖、鸭头、鸭眕、鸭肠等。
2．2DL公司联、副产品传统成本核算现状
企业联产品成本计算通常按生产加工过程要考虑三个阶段:分离前、分离时、分离后。分离前在联合生产过程发生的成本费用应由所有产品共同承担;在分离时应将联合成本分配于各联产品;分离后，各种产品发生的费用应采用合理的方法直接分配至每种产品。
DL属于禽肉初加工公司，经营业务主要涉及购进一种主要原材料(毛鸭)分割成几种副产品与几十种主产品。首先，公司按照合同价向合同户收购毛鸭进行分离鸭毛，鸭肠，鸭血等副产品，该阶段会计核算上是按当月市场售价计算副产品成本;然后对毛鸭进行分割加工成几十种联产品后，通过鲜品到成品的工艺流程冷藏入库，该阶段会计核算是从总成本中扣除副产品成本后得到其他联产品成本;最后，按市场价对外销售一系列联产品，该阶段会计核算司对分割后的联产品按售价法分比例对其成本进行分配。如图1所示:
DL公司在生产经营过程中的耗费划分为“生产制造成本”和“期间费用”两大部分:生产制造成本主要包括直接成本和制造费用。直接成本涉及直接材料、直接人工的核算。DL公司的直接材料是通过将原、辅材料使用量加上生产损耗量再乘以材料单价后计算得到的;直接人工是采用计件工资法计算，即以加工处理肉鸭的合格数量与计件工资率相乘;间接人工和制造费用的计算首先要按生产人员的劳动时间对加工成本进行分配得到单位时间生产成本，然后根据每只毛鸭的处理时间计算出其加工费用。期间费用包括三项，即管理费用、财务费用和营业费用，这些费用应直接计入当期损益。在对DL公司成本分配上选取鸭舌与鸭肠为例子进行分析，鸭舌作为公司主营业务收入构成的代表产品之一，其工艺过程较为简单，生产批量较小，而鸭肠生产工艺较为复杂，生产批量相对较大。
采用传统成本法，产品成本计算如下:
鸭舌单位成本=13．2+27+1．30=41．5(元)鸭肠单位成本=1．05+1．2+0．08=2．23(元)
2．3DL公司传统成本核算法中存在的问题
(1)分配率过于单一化。在公司生产多种产品时，使用单一的成本比率在整个企业范围来分配间接成本到产品上，存在着一定的缺陷。DL公司在实际生产经营过程中，对联产品的成本分配采用的是售价法，所有的联产品成本的毛利率相差很大，这主要是因为联产品受市价波动较大影响了公司销售业绩的平稳，从而导致即便是相同的联产品，其分配的成本也是不相同的。另外，作业成本的驱动因素有很多，而DL公司目前只采用了单一的分配比率显得过于一般化，这将无法准确找到降低成本的切入点，控制成本的效果就会大打折扣。
(2)没有考虑分配间接成本。DL公司在分配产品成本时，是在直接材料和直接人工的基础上加上一定比例，以为这样能足够包括所有的间接成本以及预期的利润，没有考虑分配间接成本，正是因为直接成本与间接成本的相关度不够，导致公司这样的分配法误导了成本信息。
(3)用直接人工标准分配制造费用造成成本信息失真。
DL公司用用直接人工标准分配制造费用，在制造费用较高的时候，使得传统成本法无法计算与产品无关的成本，导致了成本信息相关性的弱化，从而导致企业有可能做出错误的决策。以上几种原因导致了实际每种产品的实际销售利润水平各不相同，这使得售价法分配成本的意义失真。
3、作业成本法在DL公司的应用
像DL公司这样所有联产品副产品的组合是作为一个整体组合在生产经营过程中产生的，对于这个整体组合来说，有完全的准确的成本，但在销售环节，每个会计期间内各种联产品销售时不均衡的，联产品的销售受到很多因素的影响从而导致销售不均衡。按会计原理要为每一种联产品在每一个会计期间内计算成本，这种成本计算主要是基于会计期间假设产生的，与实际的产品加工工艺过程相关性不大。
为了应对激烈的市场竞争、加强企业自身管理水平、提高产品成本核算的准确性和成本管理的有效性，DL公司应当采用作业成本法对其成本进行管理和控制。具体操作过程如下:首先，公司应按成本动因的不同将肉鸭加工处理流程划分为各项作业;然后，以各作业为对象分别归集间接费用，即通过各作业生产耗费量乘以其成本动因分配率来得到该项作业成本大小，再将产品耗费的所有项目作业成本相加得到产品间接成本;最后，加上产品直接材料成本得出产品总成本。我们以鸭舌和鸭肠这两种产品为例计算DL公司2013年某月的作业成本。计算数据和过程如表2、表3所示。
在作业成本法下，产品成本计算如下:鸭舌单位成本(元)=13．2+27+0．73=40．93(元)鸭肠单位成本(元)=1．05+1．2+0．30=2．55(元)根据以上结果，对作业成本法与传统成本法的产品成本计算结果比较见表4。
通过上述比较可以看出，联产品鸭舌的成本在作业法下比传统成本法下高出1．39%，而副产品鸭肠的成本较作业本法下低估近8．6%。由于禽肉市场竞争激烈，生产加工企业尤其是初加工企业往往受市场牵制，在产品定价方面比较被动，传统的售价法会使期末库存成本经常有潜在亏损或毛利，库存产品间盈亏不平衡。因此，传统成本法会带来成本信息一定程度的失真，导致管理决策和方针确定方面产生失误。而在作业成本法下，间接成本按产量基础分配给各个成本中心，而不管产量是否与间接成本有关，或者是否是这些成本的动因，联产品鸭舌的成本较传统法较好地反映了制造费用成本的同质性，并且按照不同成本动因进行分配，提供的成本信息相对比较准确，而信息质量的提高有助于提高决策的正确性。
4、案例启示
DL公司是一个典型的禽肉初加工企业，通过传统成本计算方法与作业成本法比较发现，两者计算结果存在着明显差异，往往认为对以前有利可图的产品却是亏损的，高利润的确实低利润的。传统成本法主要是用来核算高产量产品的成本，而对于复杂的、低产量的产品计入的较少。作业成本法揭示了间接费用消耗之间的关系，是一种比较准确的计量方法。这种方法的正确运用可以克服传统成本法下成本信息失真的弊端。作业成本法对企业管理水平的提高，竞争力的增强有着明显的推动作用。企业在应用作业成本法进行成本分配和管理的时候，并不是将传统的成本计算方法替代，而是在某些生产环节或局部某些费用的分配上引入作业成本法计算的原理，以提高成本信息的质量，从而更好地为企业生产经营和决策服务。
参考文献:
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