从内容构成区分中级财会与高级财会(2)

　　1. 权责基础内涵的变化。笔者认为，财务会计的中级与高级的区别至少包括：
　　
　　（1）多个独立法人的会计问题。通常，多个独立会计主体拥有多套财务报告，但要求对外仅提供一套财务报告时，便属于高级财务会计内容。其典型代表是母子公司控股合并而构成的企业集团，母公司及其子公司均为独立法人，但企业集团对外只提供一套财务报告，这便导致了合并财务报表的编制。比合并报表更特殊的是企业合并与分立。以导致企业法人资格减少的吸收合并与新设合并为例，在合并前有一个以上独立的企业法人，合并完成后只剩下一个企业法人，此时会计上虽不涉及合并报表，但却是高级财务会计的内容而不是中级财务会计的内容。
　　
　　（2）非独立的会计主体，主要是分部报告与分支机构会计。因为企业经营中业务与产品的差异性，导致单一且综合的会计信息缺乏可比性；为了通过相同业务或产品的会计信息比较来进行各类决策，披露分部报告成为高级财务会计的内容。与此较类似的是分支机构，该机构因是一个权利责任统一体而成为一个不独立的会计主体，进行会计处理并编制会计报表后，对外报告时却要并入企业法人总部报告中，从而导致了联合财务报告的编制。
　　
　　（3）非法人的会计处理也是高级财务会计的内容，主要涉及清算、破产会计，以及合伙或独资企业会计。其中，企业清算、破产的最终结果是该会计主体法人资格的注销，从结果看是非法人的会计问题，或者说是法人消亡的会计问题，因此不是中级财务会计所介绍的。而合伙企业与独资企业，因为该企业不具有法人资格，其会计问题也是属于高级财务会计的内容。当然，有些教材（尤其是西方国家的）将高级财务会计的内容扩展到了非企业领域，如基金会计等非营利组织，本文认为因其已超越了企业范畴而不宜纳入高级财务会计，而是作为非企业会计。
　　
　　可见，若对权责界定经济利益归属的基础的内涵按照是否属于单一、独立、企业法人的划分，便可将财务会计分为符合该内涵特征的中级财务会计，以及不符合该内涵特征的高级财务会计。对于后者可涉及如下外延内容：企业合并以及合并财务报表，分支机构会计与分部报告，破产、清算会计，合伙（含独资）企业会计。因为《破产法》第8章专门规范了“重整”,其会计处理是“债务重组准则”所规范的内容，故大多数教材基于关联性将债务重组会计与破产、清算会计合并为一章。
　　
　　2. 市价计量内涵的变化。现代会计于1494年诞生以来，对经济利益的计量就是市场价格。但是，市场价格却有着不同的时点特征（内涵），或为业务发生时点的市场价格，或为会计报表日时点的市场价格。以业务发生时的市场价格为主的计量，是中级财务会计核算的内容；而主要采用资产负债表日市场价格计量的业务，则属于高级财务会计的内容。
　　
　　（1）持续采用报表日市场价格计量的经济业务。金融工具是典型表现，与传统会计不同，金融工具会计从诞生之日起就采用资产负债表日的公允价值计量。《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》第30条提出了金融工具后续计量的原则是“企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量”,该计量原则涉及到金融工具、衍生金融工具、嵌入衍生工具等。除了该准则外，《企业会计准则第24号--套期保值》、《企业会计准则第25号--原保险合同》、《企业会计准则第26号--再保险合同》也属于金融工具会计的构成部分。另外，还涉及股份支付、生物资产、投资性房地产、融资租赁等内容。如《企业会计准则第3号--投资性房地产》第10条、《企业会计准则第5号--生物资产》第22条、《企业会计准则第11号--股份支付》第4条、第10条等。
　　
　　（2）外币的会计处理问题，包括外币报表折算和外币交易会计。外币报表折算理论上有四种方法，我国采用了现行汇率法，《企业会计准则第19号--外币折算》第12条规定，“资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算”.所谓资产负债表日的即期汇率，实际上就是资产负债表日外币以记账本位币计量的市场价格，就是对资产负债表日市场价格的采用。外币交易会计理论上有两种观点三种方法，该准则第11条要求“外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算”.实际上采用了两种业务观点的即期确认法，该处理采用交易日外币的市场价格作为折算汇率，又是资产负债表日市场价格的应用。
　　
　　（3）物价变动会计。物价变动包括物价上涨与物价下跌，我国会计准则中通过各类减值准备计提较好地解决了物价下跌的情况，而对大量的物价上涨似乎“视而不见”,仅对个别金融资产的物价上涨进行了处理，无法反映出此时会计主体真实的财务状况。对于物价上涨会计，虽因计量属性与名义货币的不同组合而有十种模式（王仲兵，2006），但其核心问题都是要采用资产负债表日的市场价格对其进行反映。当采用“成本与市价孰低原则”计提资产减值后，这些项目资产负债表中的金额就是资产负债表日的市场价格，从而导致中级财务会计教材不可避免地涉及到部分公允价值计量的项目。笔者认为，中级财务会计应当使学生尽可能地掌握企业经营所面临的主要会计实务，通常这些资产多为流动性资产而不太涉及减值准备的计提，因而不太会经常性地采用资产负债表日市场价格进行持续计量，因此将这些内容归为中级财务会计更为恰当些。
　　
　　综上所述，若将市场价格计量经济利益多少基础的内涵缩小后，基于是否采用资产负债表日的市场价格，便可将财务会计内容划分为尚未充分采用资产负债表日市场价格的中级财务会计，以及充分采用了资产负债表日市场价格的高级财务会计内容。后者的外延则可以涉及如下内容：金融工具会计，外币交易会计与外币报表折算，物价变动会计；投资性房地产、股份支付、生物资产与融资租赁。
　　
　　主要参考文献：
　　
　　阎达五，耿建新。高级会计学若干理论问题探讨[J].会计研究，1997（7）。　　
　　陈艳秋，赵泽松。高级财务会计教材比较研究[J].财会月刊，2009（3）。　
　　作者单位：浙江财经大学会计学院，杭州310018