国际准则下矿山企业资本化的会计处理(3)

（三）借款相关金融衍生品
　　
　　在项目建设的过程中，企业通常会利用一些金融衍生品来规避利率和汇率风险，其中常见的金融工具是套期保值和汇率/利率掉期工具。在资本化处理方面，虽然IAS 23对于套期交易能否资本化未作明确说明，但是IAS 39指出套期的成立须套期工具与被套期项目有正式指定的套期关系，且其目的是减轻被套期项目风险。因此我们认为借款的套期保值活动与借款本身存在着套期关系，企业应该资本化，合并计算套期交易影响之后的利息，因此对于某一专项借款的套期关系中有效部分应作为借款费用的一部分资本化，无效部分应确认为损益。若实体采用一般借款建设资产，计算借款费用的资本化率时应当包含套期保值损益的影响。
　　
　　相比套期保值交易，主体使用借款进行汇率或利率掉期产生的收益或损失则不能被资本化，因为它们属于借款的暂时性投资，应当按照IAS 23从资本化的借款费用中扣除后计入损益。
　　
　　（四）资本化借款费用的税务影响
　　
　　IAS 23并没有明确说明借款费用以总额还是税后净额资本化。但是在资产构建的过程中，所有其他费用都是以总额资本化的，因此我们可以推断借款费用也应当与其他费用相同，以税前总额资本化。并且在满足《国际会计准则第12号---所得税》（IAS 12）的条件下，确认为一项递延所得税负债。该递延所得税负债将在资产的整个寿命内以折旧或摊销的形式释放至利润表，即资本化的借款费用作为折旧或摊销的一部分确认于利润表。 IAS 12中有关于开发成本的应纳税暂时性差异的例子，同样的原理应该也适用于资本化的利息。
　　
　　（五）汇率变动的影响及国内外准则差异
　　
　　企业在构建符合资本化条件的资产时产生的与汇率变动相关的损益主要有两大类：一是其借款本金及利息由于汇率变动产生的账面汇兑差异；二是在构建资产的过程中发票校验时间与付款时间差异导致的交易汇兑差异。
　　
　　1.借款本金及利息产生的汇兑差异。 IAS 23规定借款产生的可被资本化的汇兑差异仅限于被视为利息费用调整部分的汇兑差额。而被视为利息费用调整的利得和损失，包括主体以其本位币借入资金而应该会产生的借款费用，与实际使用外币借款产生的借款费用之间的利率差异。其他差异不属于利息调整的差异，如其他经济指标（如就业率或生产力）或政府变更导致的外币汇率变化。 IAS 23虽然规定了可以资本化汇兑差额的范围，但是并没有说明应使用哪种方法来估计可能包含在借款费用中的外币汇兑差额。IFRS IC曾考虑到这一问题，但并未发布任何指引，他们认为决定借款费用调整金额所使用的方法属于公司管理层采用的一项会计政策，一旦确定，无论今后外币汇兑差额是利得还是损失均应一致地应用。以下是IFRS IC提供的两种供参考的计量方法：（1）汇率变动部分可以以贷款开始时的远期汇率为基础进行归集；（2）汇率变动部分可以以类似主体功能货币借款的利率为基础进行估计。
　　
　　对于借款费用汇兑差异的资本化处理方面，国内外的会计准则存在明显差异。CAS认为，为构建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是构建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则（CAS 17）规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
　　
　　2.交易汇兑差异。 《企业会计准则第19号- --外币折算》（CAS 19）规定为构建固定资产产生的交易汇兑差异适用CAS 17.而在上例中我们看到贷款利息计提与支付之间时间差产生的交易汇兑差异也属于可以资本化借款费用的一部分，因此我们认为在资本化期间内，交易汇兑差异作为构建固定资产的一项代价，也可以资本化。
　　
　　而在国际会计准则中关于该问题的探讨稍显复杂，最初IAS 21认为是否将资产购置过程中产生的交易汇兑差异资本化属于企业自身的会计政策，企业可自行选择但须遵从一致性原则。然而在修订后的IAS 21中取消了交易汇兑差异资本化的处理方法，原因是委员会认为汇兑差异并不能预期在未来为企业带来收益，因此不符合资产的定义。此外，设想在极端的恶性通货膨胀的经济条件下，即使为构建固定资产产生的汇兑差异被确认为资产，根据IAS 29该资产的价值应当以会计报告期末的计量单位进行重述，这样被资本化的交易汇兑损失实际上反映的是当期的通货膨胀水平。因此，在国际会计准则中为构建符合资本化条件的资产产生的汇兑差异不能作为该资产成本的一部分被资本化。
　　
　　五、预计弃置和恢复费用的资本化
　　
　　弃置费用不仅发生在采矿行业，也存在于核电、石油、天然气等行业。在国际会计准则中，弃置义务按照发生的时间分为资产构建时确认的弃置义务和资产使用时确认的弃置义务。
　　
　　对于资产构建时确认的弃置义务，由于主体构建不动产、工厂和设备的直接后果，可能是需承担一项不可避免的未来费用的义务，并根据IAS 37确认为一项准备。因此，在资产使用寿命终止时支付的弃置费用与资产使用寿命开始时发生的费用一样，应该作为构建该资产的成本予以资本化。
　　
　　而对于资产使用寿命内发生的弃置费用，IAS 16或者IFRS IC都没有指明应采用哪一种方法，但是业界普遍认同的做法是：由于在资产使用寿命期内发生的变更是由新的发展所产生的，与过去的期间（建设期）无关。所以由于使用资产而产生的义务应属于生产成本而不应作为资产成本予以资本化。这种做法还与IAS 16中修正使用寿命的要求和IFRS IC中与现有弃置准备的相关要求一致。
　　
　　六、IAS 23 借款费用与IAS 11 建造合同的相互影响
　　
　　如果一项借款是用于建设IAS 11下的资产时，则该借款产生的费用应确认为合同成本的一部分。从客户收到的付款应当作为被资本化合同成本的抵减项，将净值计入资产的价值之中。值得注意的是，当建造合同的总收入大于总成本时，合同成本不能资本化，其相关的借款费用也不能资本化，因为事实上该合同的融资是由付款客户提供的。而当建造合同的净成本由正数变为负数，或者由负数变为正数时，可以资本化的费用也仅限发生于净成本为正数的期间的费用。
　　
　　七、小结
　　
　　本文总结了国际会计准则下资本化业务的会计处理，针对国际会计准则的应用，资本化期间的确定，资源勘探和评价支出费用的资本化中外的异同，借款费用的资本化，对国际会计准则下矿山建设的资本化业务进行了一些探讨。
　　
　　参考文献：
　　
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　　[2]王华。会计准则国际趋同的经济后果：一个理论分析的框架[J].商业会计，2015,（01）。
　　[3]李志华。关于新会计准则下研发费用资本化会计处理的新思考[J].行政事业资产与财务，2015,（33）。