《政府会计准则第3号固定资产》的新特点探析(2)

　　3.增加不计提折旧的固定资产类型
　　
　　现行《事业单位会计制度》中不计提折旧的资产类型有：文物和陈列品；动植物；图书、档案；以名义金额计量的固定资产。
　　
　　而新发布的具体准则中不计提折旧的资产类型在上述四类的基础上，增加了单独计价入账的土地。单独计价入账的土地，在企业会计准则中是无须计提折旧的，本次发布的具体准则中也增加了该条款，更加完善。
　　
　　4.明确了因建造固定资产借入的专门借款的利息资本化和费用化问题
　　
　　现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》均未在固定资产章节提及借款利息资本化、费用化问题，而是在在建工程科目中规范了属于建设期间发生的，计入在建工程成本；新发布的固定资产具体准则在第十条中规范了此问题：为建造固定资产借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。这为确定建造固定资产的入账价值，又扫清了一个障碍。
　　
　　5.多处增加了评估价，资产计价和入账价值的确定更完善，操作性更强
　　
　　现行事业单位会计准则制度对接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得资产入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。以接受捐赠固定资产为例，按照现行准则，其成本应当依次按照相关凭据注明的金额、同类或类似资产市场价格和名义金额三个层次判断确定，而在实际操作中，如果没有有关凭据上的金额，则需要寻求同类或类似固定资产的市场价格等，但对于有些固定资产的同类或者类似固定资产不好确定，其市场价格更难以确定。特别是为接受捐赠单位定制的固定资产，其同类固定资产无法确定，由于商品的定制性，市场价更难寻求。实际操作中，一旦没有相关凭据注明的金额，接受捐赠固定资产的入账价值就很难确定。新发布的具体准则，立足实务需要，兼顾资产管理规定，分别对接受捐赠、无偿调入和盘盈取得资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。仍以接受捐赠的固定资产为例，其成本确定中在第二层次中增加了评估价值，方便地解决了没有相关注明金额凭据的接受捐赠固定资产入账价值问题，接受捐赠单位只需要聘请专业的资产评估事务所进行评估即可根据评估价准确确定入账价值，操作性极强。
　　
　　类似的，对于盘盈的资产，按规定需要评估的，其成本按评估价值确定，其他情况下其成本按照重置成本确定。
　　
　　6.明确了确定固定资产使用年限时考虑的因素
　　
　　现行《事业单位会计准则》未明确提出确定固定资产使用年限时应考虑的因素，仅在第三章资产第二十三条写到事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定，具体到会计制度层面，《事业单位会计制度》中累计折旧科目中写到事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对事业单位固定资产折旧年限作出规定的，从其规定，二者均未明确应考虑哪些因素。
　　
　　而新发布的具体准则中，第十八条中明确提出政府会计主体确定固定资产使用年限，应当考虑下列因素。
　　
　　（1）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限。
　　
　　（2）预计有形损耗和无形损耗。
　　
　　（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。这使确定使用年限时有章可循，确定的使用年限更严谨、更科学。
　　
　　7.移除了融资租赁取得固定资产的相关内容
　　
　　现行事业单位会计制度中，规范了以融资租赁租入固定资产的相关计价和核算科目，新发布的具体准则，则将融资租赁租入固定资产相关内容移除，放在其他相关政府会计准则中规范。
　　
　　8.全面确立实计提折旧的政策要求，将虚提折旧改为实提折旧
　　
　　现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》对单位计提固定资产折旧进行了规范，但除医院会计制度和其他少数行业事业单位会计制度外，均规定了虚提折旧的做法，即在按期计提折旧时冲减非流动资产基金（或资产基金），而未计入支出或费用。该会计处理办法在以收付实现制为主要核算基础的现行预算会计制度体系中具有一定的现实意义，兼顾了预算管理和财务管理的双重需要。
　　
　　但是，虚提折旧并不能充分发挥折旧等会计信息在单位内部成本费用管理和资产管理中的作用。为客观真实反映资产价值，加快推进政府成本会计核算与管理，编制权责发生制政府财务报告，固定资产具体准则基于权责发生制会计核算要求，对政府会计主体固定资产折旧做出实提折旧的统一规范，要求固定资产应计提的折旧根据用途计入当期费用或者相关资产成本。
　　
　　综上，本次发布的固定资产具体准则，进一步规范了固定资产的确认、计量和披露，完善了固定资产计价和入账管理要求，全面确立了实提折旧的政策要求，是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的决策部署的重要举措，标志着政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又迈出了坚实一步，对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要的意义。
　　
　　参考文献：
　　1.财政部。关于印发《政府会计准则第1号存货》等4项具体准则的通知（财会〔2016〕12号）。
　　2.财政部会计司。财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第1号存货》等4项具体准则答记者问，2015-7-14.