四、设定受益计划会计核算的案例说明
下文结合图 1 中的步骤，通过综合案例的方式，进一步对设定受益计划的会计核算作出说明。
（1）假设 A 公司于 2015 年 1 月 1 日为管理部门的 20 名员工实施一项设定受益计划，规定如果员工一直工作至退休，则退休后的 5 年内每人每年可获得 6 万元的离职后福利。假定 2015 年这 20 名员工平均年龄 50 岁，退休年龄60 岁，退休前无人离职，适用折现率为 10%.并且 A 公司为该项设定受益计划成立了独立的计划资产，于 2015 年12 月 31 日向该独立基金缴存 15 万元。
解析：根据框架步骤一所述，先计算设定受益计划义务现值以及当期服务成本。退休时点设定受益计划义务现值的计算方法是将退休后 5 年的支付福利进行折现，退休时点义务现值 =60 000×（P/A,10%,5）×20=60 000×3.79×20=4 548 000 元。由于员工平均年龄 50 岁、退休年龄 60岁，因此提供服务期间为 10 年。根据预期累计福利单位法，将退休时点义务现值 4 548 000 元平均分摊为 10 份，每份福利为 454 800 元，将每份福利归属于相应的服务年份，再通过折现计算出当期服务成本，计算过程如表 2 所示。
其中，归属于当年的福利是指将退休时点义务现值平均分摊到各服务年份，是每年福利在退休时点的价值。当期服务成本是将归属于当年的福利折现为当期服务年份时点的现值。期初义务等于归属于以前年度福利的现值。利息是期初义务随时间推移产生的利息费用。期末义务等于归属于当年与以前年度福利的现值，从表 2 中也可看出，服务第 10 年的期末义务即为设定受益计划退休时点的义务现值 4 548 000 元。
2015 年 12 月 31 日会计处理如下：
确认当期服务成本（根据框架步骤二，当期服务成本计入当期损益，由于员工属于管理部门，因此应计入“管理费用”科目）：
借：管理费用 192 879.60
贷：应付职工薪酬---设定受益计划义务192 879.60
确认向设定受益计划资产缴存的金额：
借：设定受益计划资产 150 000
贷：银行存款 150 000
（2）接上，假设 A 公司 2016 年又向该独立基金缴存50 万元，且 2016 年 12 月 31 日该设定受益计划资产的公允价值为 70 万元，为简化起见假定资产上限为 20 万元。
2016 年 12 月 31 日会计处理如下：
确认当期服务成本：
借：管理费用 212 167.56
贷：应付职工薪酬---设定受益计划义务212 167.56
确认设定受益计划义务产生的利息费用（如框架步骤三）：
借：财务费用 19 287.96
贷：应付职工薪酬---设定受益计划义务19 287.96
确认设定受益计划资产缴存额：
借：设定受益计划资产 500 000
贷：银行存款 500 000
确认计划资产利息收益（如框架步骤三）：
借：设定受益计划资产 15 000
贷：财务费用 15 000（利息收益 =150 000×10%=15 000 元）
确认计划资产回报扣除计划资产利息收益（如框架步骤四）：
借：设定受益计划资产 35 000
贷：其他综合收益 35 000
（计划资产回报 =700 000-150 000-500 000=50 000元，计划资产回报扣除计划资产利息收益 =50 000-15 000=35 000 元）
通过以上会计处理，“应付职工薪酬---设定受益计划义务”科目的余额为贷方 424 335.12 元，“设定受益计划资产”的余额为借方 700 000 元。根据框架步骤二所述，由于义务现值 424 335.12 元小于计划资产公允价值 70万元，因此为设定受益计划净资产，加之资产公允价值与义务现值的差额 275 664.88 元小于资产上限 30 万元，所以设定受益计划净资产的余额即为资产公允价值与义务现值的差额 275 664.88 元，与“应付职工薪酬---设定受益计划义务”和“设定受益计划资产”的余额差相等。
（3）接上，假设 A 公司于 2017 年 12 月 31 日重新计量该项设定受益计划的净负债，发现由于员工离职率等精算假设发生变化导致设定受益计划义务的现值减少，形成精算利得 16 万元。
解析：根据框架步骤四，该事项为精算利得或损失，因此计入其他综合收益。为简化起见，仅列出 2017 年 12 月31 日有关精算利得事项的会计分录。
借：应付职工薪酬---设定受益计划义务 160 000
贷：其他综合收益 160 000
（4）接上，假设 A 公司于 2018 年 12 月 31 日修改了该项设定受益计划，决定给予已享有此项设定受益计划的员工更多的福利。经测算，该项设定受益计划的修改导致以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加40 万元。
解析：根据框架步骤三，该事项为过去服务成本，因此确认为当期损益。为简化起见，仅列出 2018 年 12 月 31日有关过去服务成本事项的会计分录。
借：管理费用 400 000
贷：应付职工薪酬---设定受益计划义务400 000
（5）接上，假设 2026 年 12 月 31 日 A 公司支付设定受益计划的福利 120 万元给员工。
为简化起见，仅列出 2026 年 12 月 31 日支付福利事项的会计分录。
借：应付职工薪酬---设定受益计划义务1 200 000
贷：设定受益计划资产 1 200 000
五、结论与建议
2014 年新修订的职工薪酬准则引入离职后福利概念，新增设定受益计划会计处理规定，对完善我国会计准则体系、保持与国际会计准则的趋同具有积极意义。虽然新准则在一定程度上对设定受益计划进行了规范，但对设定受益计划的具体解释以及确认、计量方式的说明并不详细。本文对设定受益计划的会计核算及运用提出如下建议：（1）设定受益计划义务多为超过一个营业周期的负债，而准则规定其在流动负债类科目“应付职工薪酬”下进行核算，建议单独设定相应的核算科目，以更清晰合理地核算设定受益计划；（2）随着我国市场经济的发展、员工福利方式的丰富，越来越多的企业将涉及设定受益计划的会计核算，建议结合我国实际情况进一步完善设定受益计划的详细规范，并增加案例说明，以更好地指导设定受益计划的会计处理；（3）鉴于设定受益计划会计处理方法较为复杂且难于理解，建议对会计人员开展相应的培训，便于其理解并运用设定受益计划相关会计规定。
【参考文献】
[1]财政部会计司。企业会计准则第 9 号：职工薪酬[M].北京：中国财政经济出版社，2014.
[2]中国会计准则委员会。国际会计准则第 19 号：雇员福利[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[3]杨有红，申悦。设定受益计划的会计处理及重点难点应对[J].会计之友，2014（36）：80-84.
[4]郭昌荣。职工薪酬之离职后福利会计处理探析[J].会计之友，2015（3）：85-87.
[5]郭黎，喻辉。设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014（19）：112-113.
