税收法定原则是一个古老的话题,然而作为民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现,它从来没有过时。如今这一名词又重新进入了人们的视野。
2013年11月,党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出,要“落实税收法定原则”,这是中央文件首次提出税收法定原则。然而,税收法定原则虽然已经在我国立法上确立,但在现实中的“落实”情况并不尽如人意。其中导致它难以落实的一个主要原因在于税收法定与宏观调控的矛盾。
一 税收法定的稳定性与宏观调控灵活性的矛盾
税收法定原则,又称税收法定主义、租税法律主义,是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则。[1](P107)这已由各国所公认。关于税收法定原则的内涵,学者们虽有不同的表述,但其基本含义不外乎是指税收征纳必须基于法律依据才能进行,表现在纳税人必须依法纳税、征税主体(即国家)也必须依法征税两方面。简言之就是,没有法律依据国家就不能征税,国民也不得被要求纳税。
关于税收法定主义的内容和要求,学者们有不同的总结和概括。例如金子宏认为税收法定主义包括课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则。[2](P59)北野弘久认为税收法定主义包括两个内容,即租税要件法定主义原则和税务合法性原则。[3](P64-65)葛克昌认为包括类推禁止原则、溯及 禁 止 原 则、法 律 优 位 原 则、法 律 保 留 原则。[4](P80-103)陈清秀则认为税收法定主义的内容包括课税要件法定主义、构成要件明确性原则、程序法上合法性原则。[5](P45-47)刘剑文、熊伟则认为,学者们对税收法定主义的理解,其实并无太大的歧见,按传统观点,税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。[6](P 104-105)虽然学者们对税收法定主义的概括见解不一,但显而易见,有一点都达成了共识,即课税要素法定。所谓课税要素,又称税制要素、税法的构成要素,是指构成各具体税种、各税收制度、各单行税种法的共同要素。
①任何国家的税收、任何税种都由这些要素构成,一般包括纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、征收管理(包括纳税环节、纳税期限、纳税地点等)等。其中,纳税人、征税对象、税率是最基本的三个课税要素,因为它们回答了由谁纳税、对什么征税、征多少税等这些对征税来说最基本的问题。离开课税要素就无所谓税,也无法征税。
因此,税收法定主义要求将这些课税要素明确地以“法律”的形式规定下来,以作为国家征税、国民纳税的唯一依据,这就是所谓课税要素“法”定。
要强调的一个问题是,税收法定的“法”,也即这里的“法律”,要做狭义的解释,是指由立法机关制定的法律,而不是包括了法律、行政法规、部门规章、地方性法规、甚至地方政府规章在内的广义的概念。
这是因为,税收法定原则从产生时起,其“法定”的“法”就是做狭义理解的。从1215年《英国大宪章》税收法定原则的萌芽,到《权利法案》等确立税收法定原则,征税要取得人民的代表“同意”,都是为了限制君王的征税权,将征税权掌握在人民或其代表手中,因此,征税应由人民的代表机关即立法机关,经由法定程序来决定,表现为“法律”的形式。另一方面,因为税法天生具有侵犯人民财产权的性质,所以各国都以成文法而不以判例法的形式规定税收,就是为了将征税的权力始终掌握在人民手中,由人民的代表机关(立法机关)来行使。
还要注意的是,课税要素不仅要以法律形式确定下来,课税要素的改变也要由法律为之。是否所有的课税要素的变更都应该经由法律呢?笔者认为,凡是关系到纳税人税收负担的要素,例如纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、包括纳税环节、期限等,其变更必须由法律规定。从其他国家的规定可以看出这一点。例如日本在19世纪的明治宪法中就规定,“新课租税或变更税率得依法律规定为之”。
[3](P61)1947年日本宪法第84条规定,“新课租税或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件为依据”。再如黎巴嫩共和国宪法(1947年)第82条,“非根据法律,不得修改或取消任何税收”。
科威特宪法(1962年)第134条,“非由法律规定,一般不得征收新税,修改或废除旧税”。巴林国宪法(1973年)第88条,“未经法律规定,不得开征任何新税、修改或取消旧税”。土耳其共和国宪法(1982年)第73条,“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定”。[7]
总之,税收法定原则要求税的开征和修改,即课税要素的确定和变更都应该由法律规定,以法律的形式确定下来,这就使得税收从产生就具有了法的稳定性的特点,也因此人们把固定性(或法定性)作为税收的三大基本特征之一。
②而税收法定原则生而具有的这种稳定性的要求,与市场经济条件下作为“有形之手”的宏观调控产生了矛盾。
宏观调控是国家对经济干预的一个方面,在西方经济学中,一般并未将宏观调控和国家干预区别开来,甚至往往用国家干预的提法来取代宏观调控。
奠定宏观调控理论基础的《就业、利息和货币通论》中就是如此。[8]
宏观调控是现代经济所特有的,现代市场经济与传统市场经济的根本区别就在于是否存在宏观调控。在早期市场经济阶段(17世纪40年代到19世纪70年代),是一种完全自由放任的市场经济,完全由市场机制自发调节经济的运行。近代市场经济阶段(19世纪70年代到20世纪30年代),资本主义由自由竞争开始向垄断阶段转变,市场机制仍起着自发的调节作用,但受到不同程度的破坏,国家对经济开始有所干预和调节。但由于在理论上仍然坚持自由放任,国家的这种干预和调节具有临时性,往往针对经济危机和战争。而现代市场经济阶段(20世纪30年代至今),1929-1933年的世界性经济危机把资本主义推到了崩溃的边缘,西方各国开始对社会经济生活进行经常性的、全面的干预和调节。[9](P2-4)
国家对经济进行干预或者说宏观调控的手段主要是财政政策与货币政策。由于经济的运行是周期性波动的,国家的这种干预或宏观调控,也就相应地针对这种波动,具有灵活性。税收作为宏观调控手段的这种不稳定性,就和税收法定原则所要求的稳定性产生了冲突。[10]
我国近年来的房产税收调控就是一个典型的例子。
二 税收调控突破税收法定的现实———以中国房产税收调控为例
2011年1月,国务院召开常务会议,同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点,具体征收办法由试点省(自治区、直辖市)人民政府从实际出发制定。据此,重庆市和上海市于1月28日起开始对个人住房征收房产税。中国自此拉开了房产税改革试点的序幕。
2011年2月20日,由武汉大学法学院熊伟教授牵头,有笔者参加的10多名财税法同仁向全国人大常委会提交了《关于提请对房产税改革试点进行合法性审查的建议》,对上海重庆两地开始的房产税改革试点的合法性提出质疑。学者们也纷纷撰文从税收法定原则来考量渝沪两地的房产税改革试点。
考察我国房产税改革试点的情况,我国目前房产税的法律依据是1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》。该法第5条规定,“下列房产免纳房产税:……四、个人所有非营业用的房产……。”很显然,该条是关于税收优惠的规定,个人住宅是免征房产税的。而上海、重庆两地进行的房产税改革试点,对个人住宅征收房产税,实际上改变了《房产税暂行条例》第5条确定的税收优惠这一要素。那么这一课税要素的变更是否以法律为之呢?
事实上,作出这一变更的法律依据分别是《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》、《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》。它们充其量只能算是地方政府规章。而且考察这两部规章的内容,它们不仅是改变了税收优惠这一课税要素而已。例如《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》,从试点范围、征收对象、纳税人、计税依据、适用税率、税收减免、收入用途、征收管理等十多个方面做了较完备的规定。而《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》,也是从试点区域、征收对象、纳税人、计税依据、税率、应纳税额的计算、税收减免与缓缴税款、征收管理等十多个方面做了规定。可以说,上海、重庆的这两个地方政府规章实际囊括了税收的全部课税要素,包括纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、征税管理等。
因此,上海、重庆的房产税改革试点,以“地方政府规章”而不是以“法律”的形式,变更了房产税的课税要素,不符合课税要素的确定和变更要由法律为之的要求,是违反税收法定原则的。
这里还存在的疑问是我国现行房产税的法律依据是《房产税暂行条例》,属于行政法规,并不是法律。那么是不是其本身就已经违背了税收法定原则呢?笔者认为,《房产税暂行条例》属于授权立法的性质,是税收法定原则的例外。
根据我国《立法法》第9条的规定,本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。我国《税收征管法》第3条和第28条也规定,法律没有规定的,可以授权国务院制定行政法规。而1985年4月10日六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》,授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验,条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。
①1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》,正是基于这一授权产生的,所以并没有违背税收法定原则。
要强调的是,即便国务院获得立法机关授权颁布《房产税暂行条例》,开征房产税,但这一授权是不能转授权的。我国《立法法》第10条明确规定,被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。因此,那种所谓上海、重庆两地的试点是“经国务院同意”也即授权的说法是站不住脚的。
总之,上海、重庆的房产税试点是违反税收法定原则的,但这种违背是国家基于宏观调控的目的而为的税收调控行为。事实上,我国的房产税收调控行为从来没有停止过。自2003年10月中共中央第十六届三中全会上《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》首次提及所谓物业税(“财产税”或“地产税”),十多年来,我国从未停止过房产税的改革试点。
2006年10月曾经开始物业税的模拟(空转)评税试点。
2008年的“国十条”、2010年1月的“国十一条”、4月的“新国十条”、9月的“9.29新政”、2011年1月的“新国八条”,都是针对房地产市场进行的调控,而且主要就是税收调控。
2011年1月,上海、重庆两地开始对部分个人住房征收房产税试点。
2012年3月18日,国务院批转发展改革委《关于2012年深化经济体制改革重点工作的意见》(国发〔2012〕12号),提出适时扩大房产税试点范围。
2013年5月18日,国务院批转发展改革委《关于2013年深化经济体制改革重点工作意见的通知》(国发[2013]20号),再次提出扩大个人住房房产税改革试点范围。我国政府之所以坚持不懈地进行房产税的改革,一个主要目的就是把房产税作为宏观调控的一个重要手段。正如有学者所指出的,房产税是新一轮房地产调控中的制度建设内容,房产税的目的并不是唯一地为了打压房价,它实质上是以房产保有环节征税形成规范的经济调节杠杆,来形成多种正面效应。[11]
还有学者明确提出,应把针对个人的房产税定位为住房调节税,主要发挥调节功能,调节住房资源配置和消费。[12]
不仅如此,我国还频繁运用营业税来调控房地产市场。例如为稳定房价,2005年,国家对购买不足2年出售的房屋全额征收5.5%的营业税,其依据是《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作的意见》(国办发 [2005]26号)。
2006年,面对已有暴涨苗头的楼市,调整为个人将购买不足5年的住房对外销售要全额征收营业税,依据是财政部、国家税务总局《关于调整房地产营业税有关政策的通知(财税[2006]75号)。
2009年,楼市寒冬过后,为刺激楼市消费,营业税免征时限由5年改回2年,依据是《财政部 国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》(财税[2008]174号)。
2010年,为遏制楼市上涨势头,营业税征免时限由2年恢复到5年,其依据是《财政部 国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》(财税[2009]157号)。这六年四次调控,虽然只是改变二手房交易的营业税的征免时限,但涉及纳税人的税收负担,属于课税要素的变更,应该由法律规定,而这四次变更的依据都是行政规范性文件最多算是部门规章,这也是违背税收法定原则的。
综上所言,我国房产税的改革试点和税收调控实践,都呈现出与税收法定原则渐行渐远的趋势。国家基于宏观调控之目的而突破税收法定原则的约束,似乎已经成为中国财税法治中的常态。
三 税收调控应受税收法定原则约束———法治中国的要求
如前文所述,宏观调控在西方对应的名词是国家(政府)干预。它发端于20世纪30年代爆发的世界性经济危机,罗斯福“新政”在实践中的尝试以及凯恩斯在理论上的论证,促使各国为摆脱危机开始实行政府干预经济以弥补市场失灵。被称为“财政学派”的凯恩斯主义风行世界,国家通过财政税收的手段大量介入社会经济生活,税收所固有的调节经济和自动稳定器的功能被大量运用。税收调控也随之发展成为税收的基本原则。
关于税收调控原则,学者们的表述不一。最早有学者表述为“促进国家政策的实施原则”。[13]其后有学者表述为“社会政策原则”。①然后有学者表述为“税收调控原则”。[14]也有学者表述为“宏观调控原则”[15](P44)、“税法的调控原则”[16](P90)。虽然学者们使用的名词不同,但都表达了一个共同的意思,即税收不再仅仅作为国家筹集财政收入的工具,而被广泛地用作推行国家经济政策和社会政策的手段。
国家通过税收对社会经济生活进行调控,包括调节经济,稳定经济发展,公平收入分配等。税收调控原则,比较起税法的其他基本原则,如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则,是最晚产生的。然而它产生之后,税法的其他基本原则,特别是税收公平原则受到了一定程度的影响和制约。[15](P16)我国改革开放的基本国策是一个典型例子。
20世纪80年代以来,我国为引进外资,引进外国的先进技术和管理经验,对涉外企业的所得税实行了较长时间、较大幅度的税收优惠,这对于内资企业而言,是不公平的,是违反税收公平原则的,然而是符合社会整体利益,符合税收调控原则的。其他国家包括西欧各国、美国、加拿大、日本以及不少发达国家都在不同程度上保持了相当多的税收调控手段,实行各类有目的的税收减免措施,运用税负轻重来鼓励某些行业的发展。[17]
这对纳税人来说有失公平,但对整个社会公平而言却具有积极意义。然而,笔者以为,尽管税收公平原则受到了税收调控的制约,税收调控可以突破税收公平原则,税收调控却不能突破税收法定原则,也不应允许其突破。原因如下:
首先,税收调控不能突破税收法定原则,这主要是从保护公民权利的角度而言。税收法定主义是税法的最高法律原则,是法治原则在税收领域的体现。
我国台湾学者郑玉波就将税收法定原则与法无明文规定不处罚的罪刑法定原则并称为现代法治的两大枢纽。[18](P547)这就是说,税收法定原则在法理上同刑法上的罪刑法定原则是一致的,只不过罪刑法定保障的是公民的人身权利,而税收法定保障的是公民的财产权利,正因为此,税收法定原则一经确立之后,就成为近代国家保障人民权利的一个重要手段,不少国家将其在宪法中确立下来,成为一项宪法性的原则。笔者认为,税收法定保护的是公民权利,而宏观调控强调的是社会整体利益,当公民权利和社会利益相冲突,本应该社会利益优先,但因为税收天然的“侵益性”,极易造成对公民权利的侵犯,所以应朝着公民权利倾斜,税收法定优先于税收调控,以有利于公民权利保护。
其次,税收调控也不应被允许突破税收法定原则。这主要是从控权的角度而言。我国的现实状况是,税收法定原则的“法”也即作为征税依据的“法”,已事实上扩大到了行政法规甚至更低,这已经是政府征税权的扩张。若是还允许税收调控突破税收法定原则,那么必将导致行政权力的进一步扩张,给政府滥用征税权大开方便之门。政府完全可以以宏观调控之名,行财产掠夺之实,随意侵犯纳税人的权利。就以2007年5月30日为例,财政部突然在半夜12点宣布上调证券交易印花税税率,由1‰提高为3‰,提高了两倍,股市直接被政府拿走了22亿多元的印花税。[19]因此,为制约行政权力,最终保护公民 权利,税 收调控不应被允许突破税收法定。
2013年1月22日,***总书记在中国共产党第十八届中央纪律检查委员会第二次全体会议上发表重要讲话,他指出要加强对权力运行的制约和监督,把权力关进制度的笼子里。而考察税收法定原则的历史,它从产生时起就是作为限制君王或政府的权力而存在的。
再次,中国的法治建设需要坚守税收法定主义。
虽然中国在1999年就将依法治国写入了《宪法》,但法治建设是一个长期的过程。因为它不仅仅是一个法律制度建设的过程,更重要的是历史传统以及政治、经济、社会和文化环境的改变。十多年过去,虽然中国的法治建设取得了长足的进步,但我们还是不能否认,中国很多方面的法治状态还不尽如人意。
税收领域也是如此,税收法定原则虽然已经明确确立,但并未实际建立起来,前述的税收法定主义屡屡被突破的例证可以说明这一点。所以,作为法治原则重要体现的税收法定原则必须得到坚持。若是宏观调控被允许突破税收法定原则,那么必将影响到税收法定原则的权威性,而对于中国法治还在建设之中,税收法定原则还有待加强的国家,无异于是雪上加霜。正如有学者所指出的,税收调控法属于税法,那么同样应当受到税收法定主义的约束,所谓“立法的及时性”和作为调整对象的市场经济形势的“复杂多变性”,均不能成为其在立法方面“空白授权立法”的浮滥和在法律形式表现方面由税收行政法规和部门规章占据主导地位的正当理由。这也是我国推行与依法治国一脉相承的依法治税、实现税收法治的内在必然要求。因为只有在税收法定主义的指导下,以狭义的法律形式来规定有关税收的基本事项,才能逐步在依法治税的过程中向税收法治的理想状态推进。否则,最多只能算是建立了税收法制。[20]
所以我们一定要坚持税收法定主义,保障税收法定原则在征税领域的绝对权威,这是法治中国的要求。
2014年10月,党的十八届四中全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》,提出全面推进依法治国,总目标是建设中国特色社会主义法治体系,建设社会主义法治国家。
坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进,坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设,实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法,促进国家治理体系和治理能力现代化。税收法定原则就是这一体化法治中国建设中税收领域的重要一环。
总之,我们要坚持税收法定主义,坚持将税收法定主义作为税法的最高原则,并要将其上升为一项宪法性原则。在宏观调控与税收法定两者的关系上,要将税收法定原则作为宏观调控不能突破的底线,并逐步实现税收调控的法治化。可喜的是,十八届三中全会发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出,“落实税收法定原则”,这是中央文件首次提出税收法定原则并强调要落实。
《决定》还提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”,这也是中央文件首次提出房地产税立法的问题。[21]而且目前房产税的扩围试点已暂停,房产税立法已提上议事日程。我们期盼房产税立法成为我国落实税收法定原则的突破口,终将实现无法律则无税。
[参考文献]
[1] [日]中川一郎.税法学体系总论[A].当代公法理论[C].台湾:月旦出版公司,1993.
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[3] [日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.北京:中国检察出版社,2001.
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