一、循环经济含义及税收法律制度的作用
（一）循环经济的含义
循环经济的概念最早由美国人鲍尔丁于 1966 年提出，它与传统的粗放型经济存在根本的差异。传统的粗放型经济是物质单向流动的线性经济，表现为“资源-产品-污染物”,这是一种掠夺性、破坏性发展模式。循环经济以“3R”（减量化 Reduce、再利用 Reuse、再循环Recycle）为原则，旨在建立资源节约型、环境友好型社会，是一种可持续发展模式，体现了人与自然和谐相处的理念。
在农业社会中经济发展缓慢，粗放型发展模文文献式给人们的生产生活带来的危害并不明显。但在工业社会里，尤其是在市场经济的今天，这一发展模式的弊端日益显现。改革开放以来，我国经济实现了跨越式发展，但与此同时，粗放型的发展模式也给经济社会带来了巨大的创伤。进入 21 世纪以来，我国政府对粗放型经济的危害性给予高度关注，并于 2008 年 8 月 29 日颁布了《循环经济促进法》，由此拉开了经济转型的幕布。
（二）税收法律制度在促进循环经济发展中的作用
面对公共产品，市场经济这只看不见的“手”显得无能为力。环境资源属于公共产品领域的范围，属于“市场失灵”之处。税收这一重要的经济杠杆可以克服“市场失灵”现象，具体而言：（1）引导消费。政府通过税收影响企业产品和服务的价格，从而引导消费者的选择。（2）遏制污染。政府通过税收，让企业对自己的排污行为付出代价，将会在一定程度上遏制企业的排污行为。（3）激励循环经济。对于节能减排、低碳环保的项目，政府通过多样的税收优惠措施，将促进循环经济发展。
二、我国循环经济税收立法现况及评价
（一）我国循环经济税收立法现况
1.资源税类。现行《资源税暂行条例》系针对矿产品和盐，并选择开采、生产环节征收。具体税目包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他有色金属矿原矿、盐。此外，土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税系针对土地资源而征收。
2.商品税类。现在增值税立法对综合利用资源和再生资源给予较多的激励措施。比如，对污水处理劳务、再生水、翻新轮胎、以废旧轮胎为全部原料生产的胶粉免予征税；对于以垃圾为燃料生产的电力或热力、对以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油，实行即征即退。现行立法对部分不可再生资源和有害环境的消费品课以消费税，相关税目有鞭炮焰火、成品油、木制一次性筷子、实木地板、铅蓄电池和涂料，其中铅蓄电池和涂料的消费税自 2016 年 1 月 1 日开征。
3.所得税。现行企业所得税法对节能环保、综合利用资源给予多样化的优惠措施。比如对环境保护项目、节能节水项目给予免税或减征，对综合利用资源生产产品取得的收入予以减计，对购置用于环境保护、节能节水等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免。
（二）对现行税收法律制度的评价
现行税收政策在促进循环经济发展方面较之以往已有很大的进步，但仍存在一些不足，体现在以下几方面：
1.尚未有专门的环境保护税。在“资源-产品-废弃物-再生资源”这一循环经济的链条中，现行增值税、资源税等系针对“资源-产品”环节，所得税、增值税对“废弃物-再生资源”亦有所调控，但是在“产品-废弃物”这个环节上，尚未有相关税种“担此大任”,而这恰恰是环境保护税的核心功能所在。“污染者付费”是《环境保护法》的一项基本原则，它不单指污染者要承担环境修复责任，还包括污染者付费使用环境。“付费使用”在发达国家一般是指环境税（或称生态税），如美国的垃圾税、英国的垃圾场税、荷兰的地表水污染税、地下水开采税和噪音税、德国的生态税和废水税、法国的水污染税等[1].
2. 资源税类未能体现循环经济理念。“现行资源税、城镇土地使用税、耕地占用税实际上是一种级差地租，履行的是所得税的功能，未能体现循环经济理念。”[2]“现行资源税政策制度在一定程度上有逆向作用，由于资源税收入大部分归地方……往往起到了鼓励地方对资源过度开发的作用。”[3]
3.适应循环经济发展的税收优惠政策亟待改进。现行税收法律制度对循环经济给予很多优惠政策，但仍有待改进。“部分优惠项目标准太严或程序过于复杂，使得一些企业难以真正享受到优惠。比如，污水处理要达到GB18918-2002 的标准才能享受免税政策。”[4]部分环保节能项目虽按规定可以享受即征即退、先征后退等优惠政策，但由于退税需提交的材料繁多、程序复杂，使得一些企业打退堂鼓。
三、关于循环经济税收政策调整的思考
（一）总体思路
既往的做法一般是在制定增值税、消费税、资源税等税收单行法规的时候，分别考虑对何种资源和行为进行征税、如何征税。这种“零售”的做法不能很好地兼顾税收政策对循环经济的整体效应。笔者认为，未来税收立法有必要建立统一税收立法联动机制，即在循环经济的视野下，由立法部门统观全局，对特定资源和行为是否具有可税性、应征何种税、具体税目和税率、纳税环节、税收优惠措施、征管措施统一规定。循环经济体现为“资源-产品-废弃物-再生资源”的链条模式，税收立法部门应根据这一链条各个环节的特殊要求设计具体税制。
（二）“资源-产品”环节税制设计
在“资源-产品”这一环节，立法者首先应注意区分可再生资源与不可再生资源。对于纳税人利用一般的可再生资源生产产品对外销售的，只需在销售环节对产品征收增值税等流转税即可，而无需在使用环节对可再生资源征收资源税。对部分节能环保的产品，应在增值税、所得税方面给予免税、减税等税收优惠措施。但土地、森林、海洋资源虽属可再生资源，仍应遵循付费使用原则。
现行土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税，属于广义上的资源税。目前，对于采伐森林、海洋捕捞，没有征收资源税。根据《育林基金征收使用管理办法》的规定，采伐林木的单位和个人应缴纳育林基金。《渔业资源增殖保护费征收使用办法》规定，在我国内水、滩涂、领海以及我国管辖的其他海域采捕天然生长和人工增殖水生动植物的单位和个人应当依法缴纳渔业资源增殖保护费。上述育林基金、渔业资源增殖保护费系对森林资源和渔业资源的保护，具有资源税的功能，建议将来立法将此纳入资源税法当中。为防止不可再生资源被过度利用，对于开采不可再生资源，除应征收增值税等商品税外，还应课以资源税、消费税。出口不可再生资源的，不应给予增值税和消费税的出口退税。为鼓励进口以解决国内资源不足问题，对进口不可再生资源，应给予关税、增值税、消费税方面的优惠措施。
在“资源-产品”这一环节，立法者还应区分资源的首次利用与循环利用。为促进节能减排，对循环利用资源，税收上应予以相应优惠措施，比如，允许企业（包括小规模纳税人在内） 在采购特定的循环利用资源时抵扣增值税进项税额，对企业使用循环利用资源给予加计扣除、加速折旧等所得税优惠措施。
（三）“产品-废弃物（污染物）”环节税制设计
在“产品-废弃物（污染物）”这一环节，应重视未来的环境保护税的作用。未来的环境保护税宜设计为从量税，应根据污染物的性质确定相应定额税率，并以排放量（包括固体废弃物的排放量、气体和水污染物的污染当量、噪声的分贝数）为计税依据。为保证正常的生产经营活动，环保税应设置起征点。对于排放量达到或高于国家环保部门确定的标准的，开始起征。对于排放量超过国家环保部门确定排放标准若干比例的，可加成征收。笔者认为，噪音污染、大气污染、水污染的环境保护税，宜设计成级差税率，即噪音按分贝数高低，大气污染、水污染按污染当值量大小规定阶梯式的定额税率。
（四）“废弃物-再生资源”环节税制设计
在“废弃物-再生资源”这一环节，政府应通过多种措施激励企业“变废为宝”.就增值税而言，立法应允许生产企业（包括一般纳税人和小规模纳税人在内）抵扣废弃物品的增值税进项税。考虑到小规模纳税人难以取得增值税专用发票，对于废弃物品，允许生产企业凭普通发票抵扣。就企业所得税而言，企业“变废为宝”的收入应予免征或减征，对“变废为宝”的新技术、新设备的研发费用应予加计扣除。
[参 考 文 献]
[1]邓保生。促进循环经济税收政策的国际比较[J].价格月刊，2009（5）：67
[2]关云峰。促进循环经济发展的税收政策研究[J].发展，2014（10）：36
[3]谷志杰。循环经济税收政策制度研究[J].涉外税务，2006（11）：14-17
[4]梁羽辰。循环经济的税收政策亟待改进[J].当代经济，2012（6）：132-133
