摘要：以历史成本为主体的计价模式是会计计量的主流形式。但由于受当前经济发展各种因素的影响, 物价变动频繁, 近年来更是呈现持续上涨趋势, 以历史成本原则进行物价核算受到人们的质疑。文章通过物价持续上涨对历史成本原则的影响, 从宏观和微观层面进行分析, 并提出对策。
关键词：物价持续上涨; 历史成本原则; 影响和对策;
我国现行的会计制度有一个基本假设前提:币值不变原则, 并结合历史成本原则进行核算。在消费者价格指数持续上涨的现行条件下, 币值不变的前提假设就失去了存在的基础, 使用历史成本原则进行会计核算就不能如实地反映实际情况。企业的财务状况和经营成果核算产生扭曲。由于历史成本原则与配比原则配合使用, 要求一定时期的收入和相关的费用、成本相互配合, 就使得企业资产在获取时成本与现行成本脱节, 进而影响不同报表数据的真实性。
1 物价持续上涨对历史成本原则的影响
1.1 对宏观调控的影响
市场经济的良好运行和发展离不开政府部门的宏观调控。为了更好地保证国家宏观调控的有效进行和对企业经济活动的监督和管理, 国家设置不同级别的物价管理部门, 贯彻执行国家的价格方针、政策和法律。并结合上级部门的物价工作任务、价格改革措施、调定价方案制定相应的商品价格和收费标准, 并负责宣传物价方针、政策和法律, 更好地为市场提供服务, 落实监督、管理责任。为了更好地履行部门职责, 需要掌握不同企业和部门乃至整个国民经济运作的真实会计信息。但反映国民经济健康指标的消费者物价指数不断上涨, 使会计信息失真, 难以保证政府宏观调控的需要。
1.2 对微观企业的影响
1.2.1 对企业资产的影响
企业的固定资产是以购入时的历史成本计入账册的, 根据会计核定原则, 无特殊规定其账面价值是不允许调整的。而在物价持续上涨的大环境下, 企业重要的财务报表中反映的资产价值为购进时的价格, 并不代表现有价格。以历史成本原则进行计价的模式有两个会计因素:计量属性为历史成本, 计量单位为名义货币。企业资产负债表中的各项数据都是由不同时点上具有不同购买力的名义货币表示的。在一定的会计核算年度内, 具有不同购买力的货币数额只是简单的相加, 并不能充分地反映企业现有的资源规模和经营能力。在物价持续上涨的环境下, 企业的资产价值其实是被低估。尽管有重置成本计价等相对公允的计量模式, 也只限于在较小的范围内使用, 不能反映物价持续上涨这一广泛的经济背景。
1.2.2 对企业生产经营能力的影响
反映在企业资产方负债表中的固定资产数额是企业经营能力和生产规模的体现。企业若想维持现有的生产规模和经营能力, 需要不断地补充生产中的资产耗损。在物价持续上涨的市场环境下, 企业固定资产的折旧费用, 不足以抵扣重新购置时的采购成本。在历史成本原则下, 企业管理者若没有考虑物价上涨因素的影响, 会使企业的生产规模和经营能力逐渐削弱。
1.2.3 对企业收益的影响
历史成本原则与配比原则结合使用, 配比原则就是按照企业一定时期的收入和相关费用成本配合。这种配合不仅体现在计价内容和时间上, 也体现在计量属性上, 而历史成本原则的计量属性就是历史成本, 也就是说收入和费用要保持相关。在物价持续上涨时, 企业的利润反映产品和服务的现行价格, 而与产品相关的成本、费用按照历史成本进行核算, 不能反映存货的涨价部分, 这样收入配比中反映生产成本低于现行成本, 会导致企业的利润虚增, 扭曲企业的经营成果。而利润表中的固定资产折旧费用则是按照较低的历史成本计提。
1.2.4 对企业资本维护的影响
企业的净资产确认由企业资产价值、负债、收入、费用和收益等要素的制约, 而历史成本原则计量影响资产价值核算, 低估资产价值, 少计费用, 使企业利润虚增, 因此, 企业需要承担更多的税负。而根据虚增的盈利进行收益分配, 会使企业的资本受到一定程度的侵蚀。
2 消除物价持续上涨影响的策略
2.1 变更固定资产折旧方法
由于操作简单, 企业当前多数使用简单的直线法估计固定资产的折旧年限, 按照固定资产使用寿命的物理性确定, 该方法没有考虑到物价上涨因素的影响。在技术进步和物价上涨情况下, 或导致资本补偿不足的问题, 使企业固定资产更新可能出现困难。因此, 企业可以使用加速固定资产折旧法, 依据固定资产的经济寿命加速计提折旧。具体操作为:企业前期以较高的折旧率计提折旧费用, 是固定资产成本在较短年限内回本, 后期逐渐降低折旧费用, 根据配比原则, 可以推迟或者少缴纳部分所得税。企业的所得税是以名义货币表示的, 在物价上涨期间, 货币相对贬值, 购买力降低, 可以保证企业通过推迟或少缴纳所得税尽快收回投资, 可以维持企业后续经营能力, 缓解由于历史成本原则导致的低估资产、少计成本费用, 而收益偏高的问题。此外, 企业还可以通过固定资产定期核定价值的办法, 根据企业固定资产当时市价重新设置完全价值, 调整账面价值, 重新核算计提折旧费用, 这样固定资产就能按照现行价格计入当期成本费用, 与费用成本的币值购买力相符, 消除企业由于核算原则带来的部分虚高收益。
2.2 实施物价变动补偿
国家通过制动物价上涨补偿机制来缓解企业成本补偿不足的问题。设置物价补偿基金, 根据一定时期内物价变动的涨幅从产品成本中提取补偿基金, 用于弥补企业利润虚增导致的部分资产流失。基金的标准设立可为两种:综合物价补偿变动基金和特殊物价变动补偿基金。对于综合物价变动补偿基金的设置, 应该以产品成本为基数, 计算计提金额, 计提依据是综合物价指数, 根据市场核算的综合物价指数确定计提率, 该方法简单易行, 但没有对不同的产品物价上涨幅度进行区分, 因此, 具有使用的局限性。特种物价上涨补偿基金则以不同资产的耗损为计算基础, 通过固定资产的物价变动指数确定计提标准。需要考虑两个方面, 一方面即企业耗损量比较大的资产, 而且该部分资产的涨价幅度较大;另一方面是结合我国物价上涨指数考虑特殊物品物价上涨幅度, 计算耗费。根据行业的特点选取主要的生产资料为计算基础, 该指数的编制量应该不会大于一般物价指数的编制。
2.3 重置成本会计
重置会计成本对会计人员的素质和操作手段, 以及适应等方面具有较高的要求。正如上文分析的, 历史成本原则导致会计信息不实的关键在于计量属性和计量单位。而重置成本使用的计量属性为重置成本, 符合配比原则, 并且与成本、费用的现实基础一致, 避免了历史成本原则的弊病。单纯的重置成本会计在计量单位方面有缺陷, 可以结合物价指数调整, 改良计量单位。关键是解决重置成本和物价指数的选用。重置成本的设置应该使企业获得重新购置资产所需要的成本, 重实质而不是形式。在成本补偿和本金保值方面, 重置成本会计更注重实物补偿, 在物价上涨的环境中, 更具有现实意义, 也更能与新的资产计价和收益计量匹配。
3 结论
重置成本原则理论基础正确, 也更加符合现实的经济环境。实施的过程中总要付出一些代价, 通过局部的改革逐渐解决实际中的问题, 不断修正完善。对于短期的物价上涨补偿可以通过先进先出法、计提准备金等方法使企业的成本补偿更足, 并反映在期末的报表中。
参考文献
[1]James Cataldo, Morris Mclnnes.从净收益视角看公允价值和历史成本计量属性的作用[J].会计研究, 2009 (7) .
[2]谯小霞, 罗华伟, 兰真丽.当前市场下会计双重计量模式构建:公允价值与历史成本[J].财会月刊, 2011 (27) .
[3]覃宗球, 黄锡远.资产价值的动态调整---历史成本原则的补充形式[J].广西商业高等专科学校学报, 2003 (1) .
[4]孙满.关于公允价值和历史成本会计计量模式的比较分析[J].中国集体经济, 2012 (1) .
