摘 要： 环境保护税法作为“费改税”的成果，从实施至今对环境保护产生了一定的正面效果，但我国环境保护税法律制度仍然存在明显不足。具体而言，存在税收客体规定不合理、应税污染物范围狭窄、税率设置过低、税收特别措施设置存在不足、征管部门权责不一致等缺陷。针对我国环境保护税法律制度目前的不足，应当制定完善环境保护税法的税收客体、重视税率和税收特别措施的调节作用、明确征管机关的权责分配等措施。
关键词 : 环境保护税;税收征管;权责分配;税收优惠;
《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称环境保护税法)是“费改税”的成果。环境保护税法实施之前，对于相关污染物的排放，主要通过排污收费制度进行管理。在税制要素上，环境保护税与排污收费制度的要素基本一致。环境保护税的纳税人是原排污费的缴纳人，环境保护税的税目也基本依照排污收费制度的收费项目进行设计，环境保护税的计税依据参照排污费的计费办法，同时以排污费征收标准为基础调整环境保护税的税额标准。但环境保护税法在税收要素设置、税收征管各方面仍然存在较多的问题。作为排污收费制度的“制度平移”,目前的环境保护税法对于达成保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设的立法目的还有一定的距离。
一、环境保护税的制度问题
(一)税收客体规定不合理
1.征税对象定义不明确。
根据环境保护税法第二条，环境保护税的税收客体是“直接向环境排放应税污染物”。环境保护税法没有明确解释什么是“直接排放”,而是通过反向列举的方式提出了不属于直接排放、从而无需缴纳环境保护税的行为①。也就是说，在第四条指定的场所以外排放、贮存或处置应税污染物的，都属于环境保护税法上的“直接排放”。如果照此进行严格解释，那么企业在利用其自备的环保专用设备或污染处理装置后向环境进行排放的行为也属于“直接排放”,需要受到环境保护税法的征管。但这样解释从文义上就存在不妥，也不利于鼓励企业通过技术创新、购置环保设备等方式从源头对污染物进行处理。缺乏对源头治理的激励可能导致在污染治理上的企业投入缺位，不利于保护和改善环境立法目的的达成。
2.应税污染物范围狭窄。
环境保护税法第三条对于应税污染物的范围规定也较为狭窄。实际生效的条文删去了环境保护税法(征求意见稿)第三条第一款中的“其他污染物”,根据该条，应税污染物仅包括规定的四类。由于法律将应税范围进行了严格限制，实践中其他会对环境造成负面影响的污染物排放不在环境保护税法的应税范围内。例如在环境保护税法出台前引发热议的碳税以及光污染等新型污染物均未能规定。税收客体的范围仅限制在法律明确规定的几种类型，实质上阻碍环境保护税法在保护和改善环境、减少污染物排放方面的作用。
(二)税率设置过低
税收的功能主要通过税率进行体现。要达成环境保护税法“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”的目标，税率的设置具有重要的作用。立法对环境保护税采取定额税率的形式，按单位征税客体规定固定税额。如前文所述，环境保护税法在大气污染物和水污染物的税额设置上给予了各省市自主权，各省市可以依照环境污染状况以及经济发展状况对税额进行自主设定。对于固体废物、噪声的税额则由立法确认统一标准进行实施。
根据相关学者采用环境治理成本分摊法得出的测算结果，各省市对应税大气污染物和水污染物的税额标准设置远低于最优税率。依照“污染者负担”原则，污染物的排放者承担的税负应当等于其排放行为对外界环境产生的负外部性以及政府为纠正这种负外部性需要额外承担的环境治理支出。但是依照各省市当前税率水平获得的环境保护税收入，显然不能覆盖政府的环境治理支出。一种有效的财政税收应该要求公共服务的使用人交付其使用公共服务的机会成本。在税率过低的情况下，由于企业的纳税成本低于企业研发污染治理技术、购置环境保护专用设备等可能产生的机会成本，企业没有减少污染物排放的动力，税收的诱导规制功能无法发挥，也就难以实现以税治污的立法目的。
(三)税收特别措施存在不足
税收特别措施是税法规制性特征的重要体现，是除税率之外另一项对于纳税人行为具有诱导规制作用的税收要素。税收特别措施分为税收优惠措施和税收重课措施。
1.税收优惠措施设置不合理。
税收优惠措施对纳税人的行为具有鼓励和促进的作用。企业为环保采取措施付出的成本需要经济动因激励。根据经济学原理，理性人考虑边际量。只有当企业应纳税额的减少额度高于其采取相关技术的边际成本时，企业才会考虑研发相关污染治理技术或购置环境保护专用设备。环境保护税法第十三条规定了环境保护税的减征情形，但其税制设计仅包含两档，两个减征档次之间差距过大，从第一档进入第二档减征的技术差距需要投入大量成本进行技术跨越，且企业自身可能无法达成技术跨越。举例来说，已经减排30%的企业，其自身最高能达到的减排量是40%,由于只有在达到50%时才能获得下一档减征，纳税人就没有动力进行技术创新。简而言之，现有的环境保护税减征规定没有办法激励纳税人“只要进一步实施减排行为，就能获得相应的税收减征”。
2.缺乏税收重课措施。
税收重课措施对纳税人的行为具有限制和禁止的作用。税收重课措施的设置更能体现“寓禁于征”的思想。环境保护税法(征求意见稿)第十条规定了税收重课措施，但该条文最终被删去。税收重课措施和税收优惠措施同为税收特别措施，都具有对纳税人行为的引导规制作用。且税收重课措施通过施加惩罚，能够反向刺激高污染纳税人更新环境保护设备，不应被轻易删去。
(四)征管主体规定的缺陷
1.环保部门权责不一致。
环境保护税的征管采取企业申报、税务征收、环保协同、信息共享的模式。其征管主体包含税务机关和环境保护主管部门。污染物排放的监测具有专业性和复杂性，税务机关、尤其是基层税务机关在征收时难以识别。采用税务征收、环保协同的模式，由环境保护主管部门认定计税依据、税务机关进行征管，能够提升效率，降低征管成本。但在环境保护税征收的实践过程中明显出现强税务、弱环保的趋势。
回归环境保护税法，可以看出对环境保护主管部门的规定出现了权责不一致，环保部门在税收征管方面拥有的义务大于权力。“费改税”导致在环境保护税的征管中，环保部门成为了税务机关的辅助，环保部门权力配置较之前发生了极大变化。如在原先排污收费制度下环保部门对排污费使用和监管的完整权力在现有环境保护税的视域下已经基本丧失。同时环境保护税法及其实施条例向环保部门施加了较多义务，如将定期交送相关信息的义务、出具复核意见的义务、提供相关辅导培训和咨询服务的义务等。责大于权的情况容易导致环保部门消极应对环境保护税的征管工作，降低征管效率。
2.环保部门法律责任缺失。
同时，法律也没有对环保部门的责任进行明确规定。《排污费征收使用管理条例》中规定了环保部门应予承担的法律责任，包含第二十四条规定的限期改正责任以及第二十五条规定的刑事责任、行政责任。而在现行环境保护税法及其实施条例中，只有环境保护税法第二十三条对环境保护主管部门及其工作人员的责任进行了笼统规定，即依照《中华人民共和国税收征管法》(以下简称税收征管法)环境保护法和有关法律法规的规定对环保部门及其工作人员追责，但由于该规定过于模糊和笼统，只能看做一种宣示性条款，实际上弱化了环保部门及其工作人员的法律责任。
3.税务机关和环保部门分工不明。
环境保护税法第十四条、第十五条分别规定了分工协作工作机制、涉税信息共享平台和工作配合机制，但由于只是进行了原则性规定，实践中具体如何操作、各主体的权利义务均没有规定。在分工协作工作机制上，由于对税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位的协作方式、协作程序均缺乏具体规定，协作出现问题时也没有具有可操作性条款来进行指导。在法律层面分工不明确情况下，作为独立的两个部门的税务机关和环保部门还可能产生利益冲突，出现消极管理、责任推诿的现象，难以保证协作机制的效率。
二、我国环境保护税法律制度的完善建议
(一)完善环境保护税法的税收客体
1.增设第四条的例外情形。
环境保护税法的税收客体是“直接向环境排放污染物”。如前所述，若将纳税人经过环保专用设备或污染处理装置处理的排放物也视为“直接排放”,显然与其语义造成了矛盾，也不利于鼓励纳税人对于污染物的源头自我治理。 因此，需要将纳税人对污染物处理后进行的排放排除出“直接排放”的情形。具体措施就是将“纳税人通过环保专用设备或污染处理装置处理后排放应税污染物的”作为例外情形加入环境保护税法第四条“不属于直接向环境排放污染物”的条款，将其排除出税收客体的范围。通过例外情形的增设，有利于鼓励企业自发对应税污染物排放进行治理，刺激企业向环境友好型进行转变。当然，将该情形纳入环境保护税法第四条后，其应当与第四条的其他两种情形一样受到第五条的制约，即纳税人自行处理后排放应税污染物超过国家和地方规定的排放标准的，也应当缴纳环境保护税。
2.扩大征税范围。
现行环境保护税是原排污收费制度的制度平移，因而实质上是污染排放税，属于狭义的环境税范畴。直接承袭排污收费制度的各项安排在实施上具有渐进改革的效果，不会因为环境保护税法的实施对纳税人造成过大负担。但制度平移总体来说较为保守，由于征税对象限制在污染物排放上，且征税范围也仅限于规定的几种最为严重、便于征管的应税污染物类型，阻碍了环境保护税法在保护和改善环境、减少污染物排放方面的作用。 因此，应当综合考虑立法目的、我国环境污染情况以及经济状况，在现有税目的基础上逐步扩大征税范围，适应环境保护的需求。征税范围的扩大，可以考虑纳入以下污染物：第一，挥发性有机物(VOCs)。VOCs参与大气环境中臭氧和二次气溶胶的形成，是导致城市雾霾和光化学烟雾的重要前体物。我国一直努力加强对VOCs的控制和约束。国务院在2018年《打赢蓝天保卫战三年行动计划》中就已提出“完善环境经济政策，研究将VOCs纳入环境保护税征收范围”。为了更好地保护大气环境，降低PM2.5、雾霾的发生，将VOCs纳入环境保护税的征税范围中具有必要性。第二，二氧化碳。二氧化碳是最主要的温室气体之一。我国作为二氧化碳排放大国，节能减排已经成为重要的政策目标。学界对是否开征碳税的讨论已经持续多年。征收碳税确实会在一定程度上影响能源价格与供求关系、对经济造成影响，但结合域外开征碳税的经验和环保成果，考虑我国目前的国情，开征碳税具有缓解国内生态环境压力、助理经济发展方式转变、完善环境税制的作用，是一种可行的选择，可以考虑循序渐进将碳税纳入我国环境保护税中。
此外，对于光污染等新型污染物是否纳入征税范围也需要进行考虑。随着经济的发展及其副作用的体现，越来越多新型污染物出现在人们的视野中。环境保护税法作为法律不可避免地具有其滞后性，但也应当适时而变，及时应对环境污染中新产生的各类污染物，以达成其“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”的立法目的。
(二)重视税率和税收特别措施的调节作用
1.高税率和差别税率的应用。
税率作为环境保护税的一个重要税收要素，其设置需要使应纳税额与纳税人产生的负外部性相匹配。科学设置的税率可以通过税收收入覆盖环境治理成本，并促进纳税人主动向环境友好转型。目前我国各省市设置的应税大气污染物和水污染物税额标准均远低于最优税率。即使是适用较高税率的省市，其税收收入也难以完全覆盖治理成本，更不用说大量使用低税率和最低标准税额的省市，税收的收入作用微乎其微。同时，偏低的税率降低了纳税人的污染成本。当需要缴纳的税额远小于实施污染治理技术、购置环境保护设备需要付出的成本，纳税人作为理性人、衡量采取环保措施的成本与收益后，在仅考虑经济收益的情况下，没有向环境友好转型的经济动因。因此需要逐步提高我国的环境保护税税率，在提供环境治理资金的同时从经济上刺激纳税人向环境友好进行转变。另外，也需要重视差别税率的引导作用。从域外环保税实践经验来看，差别税率的设计有助于促使纳税人转向税率相对较低的绿色环保产品、产业、树立环境保护的观念。
2.税收特别措施的完善。
税收优惠措施方面，良好税收优惠措施应充分发挥行为引导作用。我国环境保护税法目前采取的税收优惠措施的两个减征档次之间差距过大，难以刺激纳税人进行进一步减少排污。为了应对这种不足，可以对税收减征的档次进行细化，在现有的减征档次区间内增加几档新的税收优惠，以鼓励企业在达到第一档减排目标后有继续减排的动力，做到每进一步减排都能获得相应奖赏，刺激纳税人降低污染排放的主动性。同时可以学习域外经验，增加加速折旧、投资抵免等税收优惠措施，将税收优惠措施贯彻到经济活动的各个环节，促进环保产业、环保事业的发展。 另一方面，我国有必要增设税收重课措施。税收重课措施通过对纳税人在税收上的惩罚，规制纳税人在污染物排放中的超浓度排放、超量排放行为，可以反向刺激高污染纳税人重视环境保护。尤其是在我国目前税率偏低的情况下，由于税率暂时无法刺激高污染纳税人进行转变，必须依靠税收重课措施，通过施加惩罚使高污染纳税人产生税收痛感，从而激励其注重自身污染治理与环境保护。
(三)明确征管机关的权责分配
1.细化税务机关和环保部门的具体分工。
环境保护税法对于税务机关和环境保护主管部门的协作只作了原则性的规定，两个征管主体的具体权力分工并没有规定。在两个相对独立的部门需要协作但是没有具体分工的情况下，基于可能存在的利益冲突，容易出现双方均不作为的推诿现象。因此需要在立法层面明确两个征管主体的分工，通过法律规定明确两个征管主体协作事务的内容与程序，使协作具有较强的可操作性，提高环境保护税征管效率。另外，对于环保部门而言，环境保护税法及实施条例向其施加了较多义务，形成了责大于权的现象。作为税收征管中的主体，环保部门的义务应当限制在污染物监测、污染物相关环保信息的提供等与税收征管直接相关的义务。因此可以考虑适当剥离一些与税收征管没有直接关联的义务。例如实施条例中规定的环保部门对纳税人的无偿提供纳税辅导、培训和咨询的义务，显然是传统税法中税务部门的义务，没有必要因为征税对象的改变对义务主体进行变更。
2.明确环保部门及其工作人员的法律责任。
在环境保护税的征收过程中，税务部门及其工作人员的税收法律责任可以直接适用税收征管法的相关规定。但对于环保部门而言，环境保护税法对其法律责任的规定过于模糊和笼统，只能说具有宣示性的作用。“有权必有责”才能保证权力的正当行使。因而需要明确环保部门及其工作人员的法律责任。在法律责任的确定上，可以参照《排污费征收使用管理条例》中对环保部门法律责任的规定，结合环保部门在环境保护税征管中的具体权责，确定环保部门及其工作人员的法律责任。对于通过什么方式增加环保部门的税收征管责任，虽然在环境保护税法或《中华人民共和国环境保护税法实施条例》中直接增加条款更有利于体系完整，但由于环境保护税法及其实施条例通过时间尚短，对其进行修改较为困难。因而可以借助税收征管法的修订，将环保部门及其工作人员纳入税收征管法法律责任规范的适用主体，对环保部门及其工作人员的法律责任从法律层面进行明确。
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