党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称“决定”)提出“:探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”。截至2014年2月15日,已有广东、贵州、江西、青海、内蒙5个省及重庆、深圳等数个城市在2014年的政府工作报告中将“探索编制自然资源资产负债表”列为2014年的重点工作。但是,什么是自然资源资产负债表?自然资源资产负债表具有什么特征?谁来编制自然资源资产负债表?如何通过自然资产负债表反映环境、资源生态变化?自然资源资产负债表与目前流行的资源环境经济核算体系(SEEA)有何关系?这一系列问题亟待回答,本文仅谈谈个人看法。
一、自然资源资产负债表的性质和编制目的
(一)自然资源资产负债表的内涵界定
资产负债表作为一种会计学工具,目前广泛运用于记录社会各经济责任主体的财务状况。企业资产负债表是反应企业在一定时期内全部资产、负债和所有者权益的财务报表,是企业经营活动的静态体现。它是根据“资产=负债+所有者权益”这一平衡公式,依照一定的分类标准和一定的次序,将某一特定日期的资产、负债、所有者权益的具体项目予以适当的排列编制而成。国家资产负债表是指将一个国家所有经济部门的资产和负债进行分类,然后分别加总得到的报表。一张完整的国家资产负债表一般由政府、居民、企业和金融机构四个经济部门的子报表构成,显示了一个国家在某一时点上的“家底”。不难看出,国家资产负债表类似于合并资产负债表,是把全社会所有经济责任主体的资产、负债和所有者权益汇总合并后的总报表。
借鉴上述资产负债表的内涵,我们初步认为,所谓自然资源资产负债表,就是利用会计学中的资产负债表工具,客观全面反映生态责任主体在某一时点的自然资源静态存量的报表。
然而,值得注意的是,“自然资源资产负债表”这一提法,与企业资产负债表、国家资产负债表、甚或事业单位(非盈利组织)资产负债表的常规提法并不一致。一般而言,企业资产负债表、事业单位(非盈利组织)资产负债表、国家资产负债表,反映的是企业、事业单位(非盈利组织)、国家等经济责任主体的财务状况,侧重强调的是资产负债表的经济责任(权利)主体。而自然资源资产负债表,则侧重于强调资产负债表工具核算反映的对象是“自然资源”这一客体对象。导致这种提法出现的主要原因,主要在于自然资源的特殊属性所致。
在历史相当长时间内,自然资源长期被当作大自然的恩赐之物,既不具有商品属性,也不具有产品属性;既不具有稀缺性,也不具有排他性;自然资源长期被视为公共资源而非生产性资产供人类无偿利用,长期被排除在经济核算之外。事实上,自然资源资产负债表核算反映的会计主体仍然是企业、事业单位(非盈利组织)、国家等生态责任主体,之所以专门提出自然资源资产负债表,就是为了强调该资产负债表反映的客体是自然资源。自然资源资产负债表的提出,与“合并资产负债表”这一提法强调该资产负债表来源于“合并方法”有异曲同工之妙。
(二)自然资源资产负债表的编制目的
随着中国工业化、城市化的不断推进,经济发展与资源环境保护的矛盾日益突出。探索编制自然资源资产负债表,通过核算的办法,如实反映社会经济发展过程中自然资源的总体存量及其变化利用情况,并对自然资源的使用和破坏情况、对生态环境的损害情况进行审计,追求相关领导的责任。这是党中央关于生态文明建设的一次重大战略决定和制度创新,将会对未来资源环境保护、未来经济发展产生深远影响。
根据《决议》的要求,编制自然资源资产负债表的目的,一是对领导干部实行自然资源资产的离任审计,二是建立生态环境损害责任终身追究制度。从这两个目的可以看出,自然资源资产负债表一方面要能够核算领导干部任职期间的自然资源资产的状况,另一方面也要能够核算领导干部任职期间对生态环境的损害状况,前者就是自然资源资产的状况,后者就是自然资源负债的状况。这就要求自然资源资产负债表即要能够揭示某个地区自然资源资产和负债的状况,又要能够反映自然资源开发、使用和生态环境损害、保护的状况。这和企业、国家的资产负债表有所不同,企业和国家资产负债表揭示的是企业和国家某个时点的财务状况,自然资源资产负债表揭示的是某个时点自然资源的拥有、使用、收益和损害状况。
长期以来,人们习惯于将自然资源看作是大自然的恩赐之物,被视为公共资源而非生产性资产供人类无偿利用,并将其排除在经济核算之外。致使自然资源既不被看作是商品或者产品,也不具有稀缺性和排他性,形成了比较严重的资源浪费和生态环境恶化。编制自然资源资产负债表,就是要客观反映某个地区某个时点的自然资源的存量及其变化,对自然资源和生态环境的变化进行计量和考核,以确定资源环境保护主体的任期责任。
二、自然资源资产负债表的编制主体和编制频率
(一)自然资源资产负债表的编制主体
探索编制自然资源资产负债表,首先涉及的问题就是由谁来编制的问题。笔者认为,资产负债表的编制主体应该是自然资源保护和使用的责任(权利)主体。在资源环境经济核算体系(SEEA)中,同环境及资源有关的核算主体主要指人类,其中既包括了在环境中生活着的居住者、享受环境服务的利用者,也包括了消耗外部资源用于生产生活的全体使用者。
一国经济主体在参与经济活动过程中,时时刻刻同环境以及资源发生着密切的关系。因此,从理论上来看,自然资源资产负债表的编制主体应该与资源环境经济核算体系所界定的核算主体大体相同,主要是我国地理范围内的环境及资源服务的使用者、受益者及受影响者。从实践来看,由于我国自然资源具有公共产权属性,且大部分自然资源属于各级政府,因此自然资源资产负债表的主要编制主体应该是各级政府。
对于设立专门机构承担明确责任的自然保护区、生态保护区、生态林区、水源涵养区等主体功能区或者国家公园,也是自然资源资产负债表的编制主体。
值得注意的是,当前我国自然资源的管理体制较为分散。比如,从自然中取水,这是资源问题;排放废水,这是污染问题;过度取水和过度排放,会引起水体生态系统问题。同一种资源在不同的使用环节或状态目前由多个部门进行统计和管理,这些部门有环保部门、水利部门、地矿部门、林业部门、海洋管理部门、农业部门等。因此,在自然资源责任主体分散于政府各组成部门的情况下,各级政府应该是自然资源资产负债表的编制责任主体,但从具体操作上来看,应该由有一个部门来牵头。
由于自然资源涉及到的部门非常广泛,环境保护部门可能难以胜任牵头部门的职责,考虑到与国民经济核算口径和主管单位的一致性,由统计系统牵头负责自然资源资产负债表的统计、核算、编制工作,可能更加合理一些。但统计部门的统计数据,常常会受到各级政府的行政干预,并且自然资源资产负债表的编制涉及到需要专业问题和技术评价问题,因此也可以将自然资源资产负债表的编制工作由环境保护部门委托给大专院校或科研机构承担。让这些机构独立编制自然资源资产负债表的好处是可以保证编制质量,又不易受责任主体的过多影响,那个在一定程度上保证所编制数据的客观性和公正性。
(二)自然资源资产负债表的编制频率
由于自然资源本身的复杂性和不可全面计量性,导致自然资源资产负债表很难像企业资产负债表那样形成一个严格的会计平衡关系,即形成“资产=负债+权益”的数量关系。
自然资源资产负债表的编制、列报内容和范围,可从生态文明建设绩效考核的实际需要出发,将评价自然资源、生态环境的主要指标均可纳入其中,即可进行数量统计也可进行质量和价值量统计,既要提供静态时点数据,又要提供动态变化数据。这便使得自然资源资产负债的编制,成为一件比较复杂、繁重的工作,根据领导干部离任审计和责任追究的需要,建议以三年或者五年编制一次的频率来编报自然资源资产负债表更加合理。
三、自然资源资产负债表与资源环境经济核算体系的关系
(一)自然资源资产负债表与资源环境经济核算体系的联系
编制自然资源资产负债表绕不开的问题是如何处理与资源环境经济核算体系(SEEA)的关系。资源环境经济核算体系,又称绿色国民经济核算体系、综合环境经济核算体系(联合国有关文献使用的概念是System of Integrated Environmental and Economic Accounting,简称SEEA),是关于资源环境经济核算的一套理论方法。所谓资源环境经济核算,是在原有国民经济核算体系基础上,将资源环境因素纳入其中,核算描述资源环境与经济之间的关系,为分析、决策和评价资源环境与经济的关系提供数据依据。中国的环境经济核算体系(CSEEA)也已基本上建立,曾经在一些地区进行了编报试点。它是以国民经济核算体系(SNA)为基本理论和方法编制的。国民经济核算体系联合国、欧洲理事会、国际货币基金组织、经济发展与合作组织、世界银行等五大机构共同发布的,目前通行的2008版采用账户表、矩阵表、平衡表等工具对国民经济运行过程进行刻画。中国环境经济核算体系也是在国民经济核算体系基础上建立起来的,目前已经形成了SNA2008(国民经济核算体系,2008)、SEEA2003(环境经济综合核算手册2003)以及由我国环保部门和统计部门联合编写的《中国环境经济核算技术指南》三个框架性、编制方法性文件。
资源环境经济核算体系(SEEA)应该作为编制自然资源资产负债表的重要理论基础和数据来源。从方法上来看,自然资源资产负债核算与资源环境经济核算体系(SEEA)中实物及复合账户体系、环境与资源相关经济活动的核算、主要资源核算以及环境耗减、退化等等方面的数据应该相互衔接、相互补充和验证。
从内容上看,资源环境经济核算体系(SEEA)中自然资源环境核算的内容多,既有存量数据,又有流量数据,这和自然资源资产负债表的考核要求应该是一致的。从作用上看,资源环境经济核算揭示的是环境、资源增减变动后宏观经济总量指标的变化,反映的是考虑了资源环境影响的经济增长,而自然资源资产负债揭示的是一个国家或地区自然资源在某一个时点的状况,反映的是考虑了自然资源资产负债关系之后的生态建设水平。因此,自然资源资产负债表的编制和资源环境经济核算之间是一种互相补充的关系,但二者也具有明显的差异,不能相互替代。
(二)自然资源资产负债表与资源环境经济核算体系的区别
自然资源资产负债表偏重于按照会计等式进行关系核算,资源环境经济核算体系(SEEA)偏重于按照指标进行数据统计。尽管自然资源资产负债表与资源环境经济核算体系(SEEA)两者都强调对自然资源、生态环境的记录计量核算,但由于目的不同,关注重点不同,两者在数据利用上存在较大差别:自然资源资产负债表强调对自然资源资产、负债的记录、计量,力求客观反映自然资源资产、负债的存量,强调自然资源相关资产、负债的数量对应关系,侧重揭示生态资产、生态负债的内部经济关系,并以此评价责任主体的生态建设成效,偏重于按照会计等式进行关系核算;资源环境经济核算体系(SEEA)侧重于对自然资源的种类、数量、质量进行客观反映,以揭示森林、河流、湖泊等自然资源和空气质量、噪音污染等自然生态环境的现状,广泛涵盖社会、经济、生态、质量、种类等多领域指标,偏重于按照指标进行数据统计。
自然资源资产负债表系统性强,但核算范围较窄;资源环境经济核算体系(SEEA)逻辑性弱,但核算范围广。自然资源资产负债表揭示的是生态责任主体在某一时刻的自然资源静态存量状态,既能够全面反映自然资源资产、负债和权益的存量状况,又能反映各项自然资源在不同时点上的动态变化,具有系统性强、逻辑严密特点,不足之处是对一些数量关系联系不是很紧密的数据,难以通过会计等式衡量记录的数据,不能进行多指标综合核算,因此核算范围较窄;而资源环境经济核算体系(SEEA)中既有静态性的存量指标,又有自然资源变量变化的动态指标。
既有经济方面的价值指标,又有环境、技术领域的专业指标,核算的理论性框架逻辑性不足,但核算范围相对较广。
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