一、问题的提出
近年来，随着产业经济不断发展，传统粗放经济的发展产生了一系列的环境问题，包括大气污染、水体污染、土壤污染和噪音污染。 资源的稀缺性使得全世界越来越意识到经济发展不能以牺牲环境为代价， 经济发展应该与环境保护并重，可持续发展已成为亟待解决的问题。 为此， 美国在 2001 年制定了环境管理会计流程和原则（《 Environmental Manag ement Accounting Proced uresand Princip les》） , 为 环 境 管 理 会 计（ EnvironmentalManag ement Accounting ,简称 EMA） 在企业中的执行和操作提供了指引和建议， 促进企业更好地实现可持续发展。 发展环境管理会计，进行环境优化和管理，能够缓解日益尖锐的生态矛盾，改善国民生存环境，造福未来。 具体到每一个企业，遵循可持续发展概念、进行环境管理，不仅可以为企业带来社会信任等正面的社会效益，同时可以为企业自身节约资源、降低成本、提高收益营造良好的经营环境，创造经济增加值。 环境管理是可持续发展的基础和重要方面，也是当今社会继续改进的一环。 环境管理离不开业绩评价，制定环境业绩指标是环境管理中最重要的一个环节。 通过确定和建立环境业绩指标，企业可以在实际管理中根据自身情况选择能够有效了解企业关键信息进而对症下药优化企业管理的指标作为企业环境管理的控制工具。 在国外，美国、英国、加拿大、澳大利亚、菲律宾和日本的会计师协会纷纷讨论和研究环境管理会计指南和准则，与此同时，许多国际机构亦出版了不少关于环境管理会计的指导文件。 不仅是制定指标使用指引，许多企业根据自身战略目标选择合适的指标进行环境衡量，以最有效率的方式从环境方面实现企业目标。 但是在国内，目前由于环境记录和管理程度不高， 以及国内外国情的差异，很多国外指标对我国企业适用性不强。 而我国本土的指标研究亦大多是研究国外指标运用的先进案例，或提出的指标比较单一，所以本文在进行企业实地调研的情况下，结合企业目前管理需求和现状提出了环境投入效率指标，为企业多角度了解环境现状以及进行管理提供参考。
二、文献综述
（ 一） 国外指标体系和指标研究
国际标准化组织 ISO （ The International Standard-ization Org anization） 颁布准则 14031 号将环境管理会计指标分为三类：运营表现指标、管理表现指标和环境条件指标。 运营表现指标直接反映物质平衡的输入输出；管理表现指标主要衡量企业为环境保护所作的贡献以及实现的成果；环境条件指标直接测量了环境的质量。
全球报告倡议组织 GR（I The Global Reporting Ini-tiative） 发布系列的环境管理会计指标，涵盖经济表现、环境表现、社会表现、人类权利、社会五个方面。
经济合作与发展组织， 简称经合组织（ OECD,Orga-nization for Economic Co- op eration and Develop -ment） ,从 2009 年开始聚焦绿色增长 ,设计了 25 个指标来反映可持续性增长。这 25 个指标分为五类：环境和资源的经济生产率指标，自然资产指标，生活质量的环境类维度，经济机会和政策反应，社会经济内容和增长特点。
除了上述官方的指标体系， 很多学者也进行指标研究。 日本全球环境战略委员会崛田安彦（ 2014）根据企业日常经营中的物质流动分别设计了投入指标、 消费指标、平衡指标、产出指标和效率指标。 千语沙卡和罗杰·布瑞特（ 2005） 将 EMA 衡量指标分为环境成本分析类、环境收益分析类、经济收益分析类和社会成本分析类四个方面设计环境管理会计评价指标。 罗杰·布瑞特和千语沙卡（ 2006）提出了环境效率指标，即产出 / 环境影响，其中产出可以用物质性指标衡量，也可以用实物性指标进行衡量，并通过对日本田边制药 Tanabe Seiyaku、 日本石油 NipponOil、理光 Ricoh、东芝 Hitachi 四个公司对环境效率具体运用的差异进一步解释该指标的丰富内涵。 赞德·奥尔斯通，丹尼尔·泰特卡，沃尔特·韦尔麦尔，马库斯·瓦格纳（ 2000）将指标分为经济标准化指标、物理类分类影响指标、生产效率类指标、影响评估和经济评价类指标及管理类指标五大类，再从每一类衍生出一系列具体指标综合评价公司的环境管理现状和成果。
（ 二） 国内指标研究
钱枫林（ 2010）从环保政策和计划、产品或服务生成对环境的影响以及产品和服务使用对环境的影响三个方面衡量环境质量水平综合测度。 环保政策和计划方面选取是否通过国家环境保护总局颁布的环境认证， 是否为国家环境友好企业，环保投资比重三个项目度量；产品或服务生成对环境的影响使用了能源投入产出率，原料投入产出率，水循环利用率，废弃物处理率，排污费、绿化费占总费用的比例，有无环保方面的诉讼、罚款、赔偿六点进行衡量；产品和服务使用对环境的影响关注有无产品质量、安全方面的诉讼、赔偿，有无产品置换及回收制度两方面。
曾毓香、唐欣（ 2014）根据“ 四化两型”战略，从经济绩效指标群、社会绩效指标群、环境绩效指标群 3 个一级考察方面生成 7 个二级衡量方面， 进一步细化产生 23 个三级衡量指标。 根据专家评分运用熵权模糊评价分析方法得出每个指标的权重， 最后用附权重的指标体系对衡阳市10 家工业企业进行环境业绩评分。
除了对整体指标体系的探讨，亦有学者专注于具体指标研究。 肖序、舒小宁、周志方（ 2010）主要研究日本实务中经典指标环境效率（ 价值 / 环境负荷），并以东芝集团为案例说明其环境负荷的具体衡量和该指标在企业环境管理中的应用。 从环境管理的成本收益角度，罗喜英（ 2009）以日本《 关于环境成本公式指南》为基础，介绍指南中成本度量的七个方面以及产生的五种收益，并以日本理光为案例证明指南度量体系的有效性。 肖序、毛洪涛（ 2000）认为企业可以从产生环境负荷的影响因子和成本效果观两种角度出发进行环境成本的计算，环境负荷因子角度是根据物质流转进行成本记录和计算，环境成本效果观角度是以费用产生作用大小角度分类核算，文章以日本宝酒造公司为案例进行成本分析，提供环境管理建议。 李晶（ 2008）提出核算环境成本需要从降低污染排放的成本、预防环境污染而发生的成本、环保研究开发成本、环境保护的社会活动成本和环境损害成本五个方面考虑。 陆军、赵学涛、杨威杉（ 2012）提出从资源消耗成本、环境保护活动成本、与环境有关的其他成本和不确定性成本四个角度进行环境成本的衡量。
三、环境投入效率指标的建立
（ 一） 指标的建立
本文建立的环境投入效率指标以企业环保投入和企业产品实际成本为基础， 并将该指标细分后进一步分析企业实际生产效率、企业战略和对环境投资的重视程度三方面。
环 境 投 入 效 率 =实际成本年环保投资额=实际成本收入×收入年总投资额×年总投资额年环保投资额实际成本指在考虑了环境因素之后的产品成本，成本还原过程主要是加上企业的环境成本同时扣除企业的环境收益。 环境成本包括两方面：企业的环境成本和对社会造成的成本。 企业的环境成本包括排污费、罚款费用、环境问题引发的诉讼和赔偿费、 污染物和废弃物的处置成本、费用化的环保投资。 社会成本主要包括政府因企业污染引发的环境费用和企业排放的污染物对环境造成的污染。 环境收益指企业环境工作优秀所获奖励和废弃物处置收益。
环境投入效率反映了环境投入对降低产品实际成本的贡献。 企业进行环保投入之后会降低产品的实际成本，在技术条件不发生大的改变的情况下，由于环保投入的回收可能是一个长久的过程， 环境投入效率指标数值越小，说明企业环境投入对降低成本带来的或即将带来的贡献越大，企业的环境投资做得越好。
但是，影响指标的原因众多，只从该单个指标变化并不能很好地进行判断， 因此将指标具体为三个连乘指标，进一步分析企业环境投入效率变动的影响因素。 第一个连乘指标是实际成本占收入比， 衡量企业的实际生产效率，用实际成本除以收入， 表明在收入中实际成本所占比率。
该指标越小，证明每一单位的产品售价中成本所占比例越小，利润率越高，企业生产越有效率。 第二个连乘指标是收入与投资总额比，用收入除以年投资额，是企业发展战略的一种体现，衡量企业投资对收入持续性的支持。 当一个企业处于成长期使用扩张性的战略，此时需要大量投资支撑未来发展，投资额的增长速度大于收入增速，收入占投资总额比减小。 当企业处于成熟期使用平稳的经营战略时，企业每年的收入保持稳定，总投资补足日常固定资产的折旧也不会发生大的变化， 收入占投资总额比变化不大。 当企业处于衰退期企业采取撤离放弃战略时，投资额迅速减小，收入由于惯性缓慢下降，收入占投资总额比指标增大。 第三个连乘指标是环境重视程度指标，用年总投资额除以年环保投资额，衡量企业对环保的重视程度。 企业对环境越重视，环境投资占总投资的比重越大，环境重视程度指标数值就越小。 综上，环境投入效率指标可以细分为生产效率、企业战略和环境重视程度三个方面。
（ 二） 指标的贡献
目前研究没有环境投入效率这一指标，国内鲜有提出产品实际成本的文献，而且对于实际成本的具体度量没有细化。 国外文献中有研究产品实际成本的，不过仅仅是产品的实际成本很难衡量企业环境状况的改变，因为随着企业规模和产量的变化只关注产品实际成本数值可能会产生和实际情况相反的错觉。 本指标暗含研究规模的变化，细化后第一个连乘指标将实际成本做了除以收入的处理，消除了销量和规模对实际成本的错觉，对企业了解环境状况提供了更科学的信息。
国外多个国家和机构建立了指标体系，但是由于国情和环境管理发展水平的差异很多指标在中国并不适用，比如 GRI 体系第一类大指标经济层面指标， 它包括经济绩效、市场表现和间接经济指标。 其中经济绩效又包括气候变化对机构活动产生的财务影响及其风险机遇、机构养老金固定收益计划所需资金的覆盖范围。 企业并不关注气候变化对机构活动产生的财务影响，所以企业在日常管理中运用这些指标可操作性不强，对企业目前的环境管理效率提高不大。
本文研究指标环保投入效率不仅具有创新性、适用性和科学性， 而且进一步细化研究具体影响指标变化的原因。 本文将环境投入效率拆分成实际成本占收入比、收入与投资总额比和投资总额环保投资额比三个连乘指标，分别反映企业的实际生产效率、经营战略和对环保投资的重视程度， 将短期经营和长期发展联系起来，相比于以前指标更具有综合性，为企业的环境管理提供指引和帮助。
四、环保投入效率计算---以 XX 化工为例
本文以大型化工企业 XX 化工为例研究环保投入效率的计算，由于近年来的数据具有机密性，故笔者与企业商议使用 2009 年的数据进行计算展示。
（ 一） 实际成本占收入比
实际成本是用环境成本和收入还原之后的成本，故产品实际成本 = 产品成本 + 环境成本 - 环境收益。 环境成本分为企业环境成本和社会环境成本。 企业环境成本包括排污费、罚款费用、环境问题引发的诉讼和赔偿费、污染物和废弃物的处置成本、费用化的环保投资；社会成本是政府因企业污染引发的环境费用和企业排放的污染物对环境造成的污染。 企业排放的污染物对环境造成的影响主要用治理这些污染排放物所需恢复费用进行计量。 根据马国霞、於方、齐霁、王金南（ 2014）的研究，2007 年国内废水的单位治理成本为 3 元 / 吨，二氧化硫的单位治理成本为 1 112 元 / 吨，工业粉尘的治理成本为 305 元 / 吨，烟尘为 185 元 / 吨，氮氧化物为 4 013 元 / 吨，一般固废的处置成本为 30 元 / 吨， 危险固体废弃物的处置成本为2 000 元 / 吨。 XX 化工的固体废物主要是盐泥，属于一般废弃物。 根据中国统计局披露的年度通货膨胀率处理即可得出 2009 年的污染物处置成本。 环境收益指企业环境工作优秀所获奖励和废弃物处置收益。 废弃物处置收益主要指回收变卖企业污染物和废弃物的“ 三废”回收综合收益。产品收入可从企业年报利润表中直接取得（ 见表 1）。
（ 二） 收入与投资总额比
收入占投资总额比是企业经营战略的反映，表现投资对收入可持续性的支持程度。 投资分为两部分：实物投资和股权投资。 进一步细分，股权投资又可以分为金融性股权投资和非金融性股权投资。 金融性股权投资是指企业持有资产的目的是为了增值后出售获利而购买的金融资产， 包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等。 非金融性股权投资核算是除了金融性股权投资之外的股权投资，该部分投资主要是企业基于业务整合、优化和扩张的目的进行的投资。
根据调研，2009 年 XX化工实物投资和非金融性股权投资总额为 5.15 亿元（ 如表 2 所示）。【1】
（ 三） 投资总额环保投资额比
投资总额环保投资额比衡量企业对环保投资的重视程度，该比例数值越小，说明在企业整体投资中环保投资所占比重越大，企业对环保投资越重视。
2009 年 XX 化工总环保额为 4 516 万元，其中资本化3 100 万元，费用化 1 416 万元。 费用化的环保投资已经作为成本还原到产品实际成本中， 所以在投资总额环保投资额比指标中，只计算环保投资的资本化部分（ 如表 3 所示）。【2】
（ 三） 投资总额环保投资额比
投资总额环保投资额比衡量企业对环保投资的重视程度，该比例数值越小，说明在企业整体投资中环保投资所占比重越大，企业对环保投资越重视。
2009 年 XX 化工总环保额为 4 516 万元，其中资本化3 100 万元，费用化 1 416 万元。 费用化的环保投资已经作为成本还原到产品实际成本中， 所以在投资总额环保投资额比指标中，只计算环保投资的资本化部分（ 如表 3 所示）。
（ 四） 环保投入效率指标汇总
综上，XX化工 2009 年环保投入效率值为 149.98（ 如表 4 所示）。【3】
五、结论及建议
（ 一） 对环境投入效率指标的思考
环境投入效率指标是在国外指标对国内企业适用性不强，国内文献没有具体化产品实际成本的计算且产品实际成本指标无法避免企业规模造成的对指标的误判的情况下产生的。 和传统会计中将与环境相关的排污费、罚款费、诉讼费用等计入管理费用的做法不同，实际环境成本将传统成本用环境因素加以还原，得出在考虑环境因素后的企业实际成本。 同时，为了弥补实际成本中隐含规模和产量量纲会引起的误判，指标设计用实际成本除以与规模相关的年环保投资额，减小规模的影响。 此外，本文进一步将环境投入效率指标划分为三个连乘指标，具体分析造成环境投资对降低成本的贡献度增加是进行投资改进生产之后引发的生产效率的增加，或是企业处于上升期采取了扩张的战略，抑或是企业对环境比较重视，环保投资额不断攀升。 对原因进一步细分之后才能找到不断改进的地方，如改进工艺和环境条件提高产品的实际生产效率或者增大环保投资力度。 指标细化之后企业可以更清晰地了解环境情况，更有效率地进行环境管理。
但是本指标也存在一定缺陷，最主要的缺陷是进行成本还原时不够全面，一些应该纳入成本还原中的项目没有纳入其中。 比如在计算环境成本时一个重要的方面，就是最终没有形成产品的浪费的原材料和半成品的购买加工成本，这部分成本一般是计入管理费用，但其实也应该属于环境成本中的一部分。 在调研中笔者发现企业实务没有单独核算这一部分成本，所以在目前的企业环境下要将这部分成本进行还原可操作性不强。 本指标的计算是结合XX 化工的实际情况进行分析， 由于目前我国环境管理实务落后于日本、美国等发达国家水平，所以很多应归属于环境成本和环境收益的部分本文在计算时没有将其概括在内。 未来随着企业环境管理的不断深化和完善，指标内涵应该进一步丰富。
（ 二） 推行环境管理指标的建议
随着环境问题的日益严峻和可持续发展理念的深入人心，越来越多的人认识到经济发展不能以牺牲环境为代价。 但在实务中，通过与案例企业的交流发现，目前我国企业很少进行自主的环境管理，企业记录的环境信息基本是以政府要求为导向。 深查原因，是因为目前监管部分缺失，处罚力度过小，且很多重污染企业处于垄断行业，声誉受损对其业绩的影响较小，罚款成本和企业形象附加成本在我国显得微不足道，因此企业污染的成本远小于进行环境改造的成本，作为理性人的企业管理层不会有动力进行环境投资和改造。 此外当所有权和经营权分离时，任期制和以利润为核心的业绩评价体系亦使得企业高管不愿意牺牲自己的考核指标去进行回收期较长的环境投资为他人“ 做嫁衣”. 因此，推动企业进行自主的环境管理，首先应该严格执法和加大处罚力度， 其次应该将市场化逐步引入某些垄断行业，充分发挥市场的作用。 同时，国企考核指标应该更加多元和丰富，应该在传统体系的基础上引入更多的环境类考核指标。
此外， 目前我国环境指标存在单一和过于基础的现状，未来指标的发展应该更多地引入国际上经过实践证明有效率的指标，同时还应该打破目前只专注于从投资者角度考量财务指标的情况，引入更多的利益相关者，从非财务角度进行考量，全方位多角度反映财务状况，进行环境管理。
