摘要：以财政部2016年12月发布的22项管理会计应用指引征求意见稿为基础, 结合《管理会计基本指引》和“CIMA全球管理会计原则体系”对其进行了分析, 并提出了我国管理会计应用指引的改进措施, 希望借此来促进我国管理会计应用指引的完善, 加快管理会计的应用步伐。
关键词：管理会计应用指引; 分析; 完善;
为了提高我国企业的管理会计应用水平, 增强管理会计价值创造力, 促进企业健康发展, 在广泛调查研究并修改完善的基础上, 财政部于2017年9月发布了22项管理会计应用指引。应用指引是管理会计指引体系的重要组成部分, 其制定将为企业如何有效选择和应用管理会计工具及方法提供借鉴与指导。本文在对我国的“管理会计应用指引”进行分析的基础上, 结合英国皇特许管理会计师协会 (CIMA) 的“全球管理会计原则体系” (主要包括《全球管理会计原则》、《管理会计师基本工具手册》、《CGMA管理会计能力框架》) , 对我国管理会计应用指引进行了分析和评价, 并提出了相应的改进意见, 进而完善应用指引, 加快企业管理会计的应用步伐。
一、我国管理会计应用指引内容分析
财政部发布的22项应用指引, 包括“概括性指引” (6项) 及“具体应用指引” (16项) 。概括类指引包括:该类指引的总则, 该类指引的应用程序, 该类指引的附则, 主要介绍该领域包括的重要工具及方法, 阐述该类工具方法的一般性内容。具体应用指引包括:该项工具 (方法) 的总则, 该项工具 (方法) 的应用环境, 该项工具 (方法) 的应用程序, 该项工具 (方法) 的应用评价, 附则;重点阐述管理会计的应用, 告诉使用者工具方法的含义, 如何使用, 怎样选择, 工具方法的优缺点等, 方便了单位根据具体情境选择并使用适当的工具或方法。从具体内容看, 22项应用指引覆盖了战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理等领域。
战略管理类由1个概括性指引及1个工具 (方法) 指引构成。1项概括性指引是“管理会计应用指引第100号———战略管理”, 包括总则、应用环境、应用程序、附则四部分;1项工具方法指引是“管理会计应用指引第101号———战略地图”, 包括总则, 战略地图应用环境, 战略地图的设计, 战略地图的落地, 战略地图应用评价及附则。
预算管理领域包括1项概括性指引和1项工具方法指引。1项概括性指引是“管理会计应用指引第200号———预算管理”, 包括总则、应用环境、预算编制、预算执行、预算考核、附则六部分;1项工具方法指引是“管理会计应用指引第201号———滚动预算”, 包括总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则五部分。
成本管理领域包括1项概括性指引和4项工具方法指引。1项概括性指引是“管理会计应用指引第300号———成本管理”, 包括总则、应用环境、应用程序、附则四部分。4项工具方法指引分别是:“管理会计应用指引第301号———目标成本法”、“管理会计应用指引第302号———标准成本法”、“管理会计应用指引第303号———变动成本法”、“管理会计应用指引第304号———作业成本法”, 这四项成本工具方法都包括总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则五部分。
营运管理领域包括1项概括性指引和3项具体工具方法指引。1项概括性指引是“管理会计应用指引第400号———营运管理”, 包括总则、应用环境、营运计划的制定、营运计划的执行、营运计划的调整、营运监控分析与报告、营运绩效管理、附则八部分。3项工具方法指引分别是:“管理会计应用指引第401号———本量利分析”包括总则、应用程序、应用评价、附则四部分;“管理会计应用指引第402号———敏感性分析”、包括总则、在短期经营决策中的应用程序、在长期投资决策中的应用程序、应用评价、附则五部分;“管理会计应用指引第403号———边际分析”, 包括总则、应用程序、应用评价、附则四部分。
投融资管理领域包括1项概括性指引和2项工具方法指引。1项概括性指引是“管理会计应用指引第500号———投融资管理”, 包括总则、投资管理程序、融资管理程序、附则四部分。2项工具方法指引分别是:“管理会计应用指引第501号———贴现现金流量法”, 包括总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则五部分;“管理会计应用指引第502号———项目管理”、包括总则、项目管理的基本程序、项目财务管理、项目管理的工具方法 (挣值法、成本效益法、价值工程法) 、附则五部分。
绩效管理领域包括1项概括性指引和3项工具方法指引。1项概括性指引是“管理会计应用指引第600号———绩效管理”, 包括总则、应用环境、绩效计划与激励计划的制定、绩效计划与激励计划的执行、绩效评价与激励的实施、绩效评价与激励管理报告、附则六部分。3项工具方法指引分别是:“管理会计应用指引第601号———关键绩效指标法”、“管理会计应用指引第602号———经济增加值法”、“管理会计应用指引第603号———平衡计分卡”。这三个工具方法都是包括了总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则五部分。
其他领域包括2项工具方法指引。第1项工具方法指引为:“管理会计应用指引第801号———企业管理会计报告”, 内容包括总则、战略层管理会计报告、经营层管理会计报告、业务层管理会计报告、企业管理会计报告的流程、附则六部分;第2项工具方法指引为:“管理会计应用指引第802号———管理会计信息模块”, 内容包括:总则、应用环境、建设和应用程序、成本管理、预算管理、绩效管理、投资管理、管理会计报告/应用评价、附则等十部分。另外在该类应用指引的附录中, 介绍了“相关工具方法及指标计算说明”。其中“工具方法”部分主要说明了指标权重确定方法 (包括德尔斐法、层次分析法、主成分分析法、均方差发) 、绩效评价计分方法 (包括功效系数法、综合指数法、素质法、行为法) 、β值确定方法 (包括最小二乘法、回归分析法、类比法) 、收集信息方法 (包括观察法、工作记录法、他人反馈法) 四项内容;“指标计算”部分主要介绍了经济增加值回报率、息税前利润、自由现金流、客户满意度、市场份额、客户获利率、战略客户数量等26个财务及非财务评价指标的说明。
二、我国管理会计应用指引存在的不足分析
财政部发布的22项应用指引, 是我国在管理会计指引体系建设方面的又一大进步;但是, 不论结合财政部2016年发布的“基本指引“, 还是与英国皇家特许管理会计师协会 (CIMA) 的“全球管理会计原则体系”相比, 我国的“管理会计应用指引”, 仍存在一些不足。
(一) “应用指引”没有认真遵循“基本指引”里的基本原则
2016年“基本指引”第一章中, 指出“单位应用管理会计, 应遵循下列原则:战略导向原则、融合性原则、适应性原则、成本效益原则”, 这是应用管理会计工具方法 (管理会计应用指引) 必须遵守的四大基本原则, 也就是说, 每项管理会计应用指引中, 都应该阐述如何遵循基本原则;“基本指引”里的“四大管理会计应用基本原则”, 应是贯穿每项“管理会计应用指引”的红线。但从已发布的应用指引来看, 没有完全遵循这四项基本原则, 比如“管理会计应用指引第200号———预算管理”中, 提到的原则有战略导向原则、过程控制原则、融合业务原则、平衡管理原则, 缺少了“适应性原则”及“成本效益原则”;更有甚者“管理会计应用指引第100号———战略管理”中, 提到的原则是“目标可行原则、资源匹配原则、责任落实原则、协同管理原则”, 完全撇开了“基本指引”中的四大基本原则。再者, 从国际上著名的注册管理会计师组织CIMA发布的《全球管理会计原则》来看, 其提出了“管理会计4项基本原则:影响力、相关性、价值量、信任度”, 《全球管理会计原则》中的“业绩管理应用”及“14个管理会计领域应用”都是以这“4项基本原则”为依据进行阐述, 这样“4项基本原则”就成为《全球管理会计原则》中管理会计应用的“红线”, 从而使得其工具方法的应用阐述更连贯系统;但“22项应用指引”没有采取这种做法, 显得有些松散。因此, 管理会计应用指引中缺少“基本指引中的四大基本原则”这条红线, 是“我国管理会计应用指引”的第一个缺陷。
(二) “应用指引”没有遵循“基本指引”的工具分类, 出现了重要遗漏
“管理会计应用指引”主要阐述“管理会计工具方法”的使用, 财政部在2016年6月发布的《管理会计基本指引》第四章中, 指出“管理会计工具方法主要应用于以下领域:战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等”, 应该是最少七大类。但是已发布的22项应用指引, 只包括“战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、其他”, 漏掉了非常重要的一类“风险管理”。首先, 这样做明显不符合我国当前的经济环境。我国现在是市场经济, 企业对风险的管理和控制决定着企业的成败乃至存亡, 所以“风险管理”必须在“管理会计应用指引”中占据一定的位置。其次, 从国际上著名的注册管理会计师组织CIMA发布的权威文件来看:《全球管理会计原则》中的14个重要管理会计应用领域里包括有“风险管理”, 《管理会计师基本工具手册》中同样也涉及了“风险管理”, 并且都把风险管理放到了比较重要的位置。因此, 管理会计应用指引中缺少“风险管理类工具”, 不仅没有遵循基本指引, 同时也不符合国际惯例及我国企业所面临的外部环境, 漏掉“风险管理”这类管理会计工具方法是“我国管理会计应用指引”的第二个缺陷。
(三) “部分类别应用指引”中的“具体工具方法指引”过于陈旧
一是“成本管理类应用指引”中工具类应用指引包括:目标成本法、标准成本法、变动成本法”、作业成本法四种工具的使用。存在的不足是:标准成本法工具, 变动成本法工具较为陈旧, 二者内容国内管理会计教材里面都介绍过, 企业会计人员对二者也熟悉, 内容不新颖。二是营运管理类指引中, 工具类应用指引包括:“401号:本量利分析”、“402号:敏感性分析”、“403号:边际分析”。这三者也都是传统的内容, 大学会计专业的学生都学习过, 实际工作中的财务人员也熟知, 这三个工具方法相对来说有点落后。
(四) 与“基本指引”相对照, “部分类别应用指引”中缺失了“新管理会计工具或方法”
我国管理会计“基本指引”中所规定的管工具方法包括: (1) 战略管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于战略地图、价值链管理等; (2) 预算管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、弹性预算管理等; (3) 成本管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、生命周期成本管理等; (4) 营运管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理等。对照《管理会计基本指引》, 并结合CIMA的《管理会计师基本工具手册》和《全球管理会计原则》, 不难发现财政部发布的应用指引存在以下缺陷:第一, “战略管理类应用指引”中缺少了“价值链管理工具”, 而价值链管理是现代管理会计的重要工具之一, 漏掉不合适;第二, “预算管理类应用指引”中缺少了“作业预算管理工具”, 而作业预算管理是和“作业成本法”相配套的重要管理会计工具, 不能缺失;第三, “成本管理类应用指引”中缺少了“生命周期成本管理工具”, 而生命周期成本管理是现代管理会计控制成本的先进工具, 缺少了它, 成本管理类应用指引就缺乏了新内容;第四, “应营运管理类应用指引”中缺少了“标杆管理工具”, 而标杆管理是现代管理会计中改善运营的重要工具之一, 缺失了它, 营运管理类应用指引就没有了新工具。
(五) “应用指引”没有给出应用实例, 不便于实际应用CIMA的《管理会计师基本工具手册》, 对于管理会计的主要工具或方法, 装点从七个方面给予分析及阐述, 第一, 基本工具的内涵, 第二, 基本工具能为管理会计人员及所在组织带来的好处;第三, 实施基本工具时, 重点需要考虑的事项;第四, 使用工具或方法时, 应采取措施;第五, 为使基本工具的潜力最大发挥, 应采取哪些行为, 还应避免哪些行为;第六, 最佳实践举例及需要考虑的相似实践, 包括已经实施的真实范例及研究案例;第七, 相应的网络资源, 包括每项基本工具的需要进一步阅读的材料。
而财政部发布的管理会计应用指引, 基本是从:指引的总则, 指引的应用环境, 指引的应用程序, 指引应用评价, 附则方面, 去阐述每种工具及方法的使用;与CIMA的基本工具对比, 明显的不足是缺乏典型的、成功应用案例, 缺少公司实例和网上资源, 不利于企业会计人员的学习和使用。
三、我国管理会计应用指引的完善
根据上述分析, 应从以下几点出发, 对我国的“管理会计应用指引征求意见稿”进行改进, 以建立起高质量的、中国特色的“管理会计指引体系”, 加快经济转型下我国企业的管理会计应用进程, 提升企业创造价值的能力。
(一) 基本指引的“四大基本原则”应成为贯穿“应用指引”的“红线”
“战略导向原则、融合性原则、适应性原则、成本效益原则”是我国已发布的《管理会计基本指引》中提到的四大基本原则, 这是财政部结合我国试点单位应用管理会计的经验和国际新先进做法, 提出的单位应用管理会计时应遵循的基本原则, 而作为指导单位管理会计实践的管理会计应用指引, 一定要体现这四大基本原则, 以这四大基本原则为红线, 来阐述每项具体管理会计应用指引。所以建议财政部在对22项管理会计应用指引征求意见稿进行修改时, 一定要体现“四大基本原则”的核心指导作用, 参照“CIMA全球管理会计原则”的管理会计应用阐述, 通过“基本指引中的四大基本原则”, 把所有“管理会计应用指引”有机联系起来, 从而增加我国管理会计应用指引的系统逻辑性。
(二) 尽快发布“风险管理”类应用指引
在已发布的管理会计应用指引中, 与《管理会计基本指引》、《CIMA管理会计师基本工具》相比较, 缺少风险管理类应用指引, 这与企业当前面临的经营环境不太相符。自从我国企业实行经营改革以来, 其所处的经营环境变化较大;在日常经营中, 大部分企业都处在竞争激烈的环境之下, 身处于这样的经营环境中, 企业必须考虑自己所面临的风险, 并进行管理控制;“风险管理”在企业日常经营中处于非常关键的位置, 对所面临风险的管理是否得当影响到到其生存乃至成长。所以在新发布的管理会计应用指引中缺失“风险管理”类指引不妥当, 不能适应企业所面临的竞争环境, 不利于企业的成长。建议补充“风险管理”类指引, “风险管理类应用指引”至少包括《管理会计基本指引》中的单位风险管理框架、风险矩阵模型。经过这样改进以后, 应用指引包括:战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理、绩效管理、其他共八大类。
(三) 应适当增加新的工具及方法
2017年9月发布的22项应用指引, 部分管理会计工具及方法有些陈旧, 与国际上先进的管理会计实践有一定差距, 建议进行改进:第一, 在“成本管理”类指引中, 增添新的工具及方法。“成本管理”类指引主要介绍了目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法四种方法的运用。应借鉴CIMA、CMA总结的、已成功应用的先进工具, 比如生命周期成本控制、质量成本控制等, 进行改进。建议:用“生命周期成本”替换原有的“标准成本法”指引, 用“质量成本”替换原有的“变动成本法”指引, 给“成本管理”类指引增添新的活力。第二, 在“营运管理”类指引中, 增加新的工具及方法。“营运管理”类指引中, 主要介绍了本量利分析、敏感性分析、边际分析工具及方法, 缺少新的元素。应借鉴CIMA、CMA总结的、已成功应用的先进工具, 进行改进:用“精益管理”替换原有的“本量利分析”指引, 用新的“标杆管理”换掉原有的“敏感性分析”指引, 用新的“全面质量管理”代替原有的“边际分析”指引;进而完善对“营运管理”类指引进行完善。第三, 遵循《管理会计基本指引》, 在战略管理类应用指引中, 增加“102号:价值链管理”工具类应用指引;在预算管理类应用指引中, 增加“202号:作业预算管理”工具类应用指引。
(四) 将“应用指引”引入注册会计师、会计职称考试, 培养管理会计人才
财政部已经决定我国不再单设“注册管理会计师”资格及相关考试, 而是在相关会计考试中加入“管理会计”的相关内容。从近两年“注册会计师”及“会计职称考试”的科目内容看, 在“注册会计师”的“财务成本管理”科目、会计师的“财务管理”科目, 都不同程度加入了管理会计的内容, 但力度不是很大。就“管理会计应用指引”来说, 是管理会计应用于实践之理论知识的高度概括, 所有企业会计人员、注册会计师都应当熟练掌握。所以建议将“22项管理会计应用指引”的内容尽快加入注册会计师考试的“财务成本管理”及会计师考试的“财务管理”科目, 以提高我国“注册会计师”及“会计师”考试的含金量, 提升通过会计人员的职业能力水平。
(五) 借助“会计行业协会”力量, 提高我国管理会计应用指引质量
目前我国的管理会计体系建设是由财政部主导的, 但管理会计应用和财务会计应用有很大的不同;“美国管理会计师协会 (IMA) ”、“英国皇家特许管理会计师协会 (CIMA) ”依靠大量从事实际管理会计工作的会员, 来对它们制定的“管理会计公告 (CMA) ”、“全球管理会计原则 (CIMA) ”、“管理会计师基本工具 (CIMA) ”等管理会计应用规范进行完善, 从而建立起了它们自己的管理会计应用体系, 并保证了其后续的改进及完善。我国制定管理会计应用指引也可借鉴其做法, 故此建议财政部应充分发挥“中国注册会计师协会”、“中国总会计师协会”等行业协会的作用, 借助各行各业的“注册会计师会员 (含非执业会员) ”及“总会计师”, 充分依靠这些管理会计应用和实施的人才, 并充分发挥他们的聪明才智, 才能最终建立起高质量的、中国特色的管理会计指引体系。
通过上述对我国管理会计“应用指引”的完善措施, 可更好地使应用指引指导相关企业的管理会计实践, 提升会计对企业管理决策的支撑作用, 提升企业管理水平, 进一步推动企业的转型升级及持续成功。
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