价值链对管理会计发展的影响探究(3)

　　3、基于横向、纵向价值链分析的战略管理会计
　　
　　仅关注企业内部成本降低的作业成本管理会计在发展中遇到了诸多困境，这一背景也推动了以内部价值链分析为基础的作业成本管理会计向以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的演变。战略管理会计的视角开始打破单一企业的束缚，站在市场的角度帮助企业寻求竞争优势。
　　
　　（1）横向价值链分析
　　
　　波特的“五力模型”是分析企业所处环境、帮助企业获取竞争优势的有力工具，其中的竞争对手分析是极其重要的一环，因为它与企业的生存有最直接的联系，横向价值链作为分析工具得以应用。横向价值链分析企业与行业内竞争对手的某种联系，由于其与企业处于价值链的同一环节，因此企业需要时刻关注竞争对手的活动，这一活动主要包括竞争对手产品的市场份额、产品成本、获利状况等，企业通过了解这些信息，制定适合自身的战略。
　　
　　（2）纵向价值链分析
　　
　　纵向价值链分析向前延伸至供应商，向后延伸至分销商、顾客环节。企业在新的竞争环境下，需要既关注自身利益的实现，又关注上述环节利益的实现。同时，纵向价值链分析为企业获取竞争优势提供了新视角，即企业需要站在行业的高度，解决自身的产业定位问题，以及企业在整个价值链中应该占据多长跨度。通过纵向价值链分析，企业可以通过建立战略联盟获益，或者直接寻求整合方式再造价值链，以获取持续的竞争优势。
　　
　　（3）以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的优势
　　
　　价值链分析的主要任务是明确价值创造的环节，体现在战略管理会计上，即需要明确企业与竞争对手、上下游企业的价值联系，因此，企业最大的竞争优势可能来源于其价值链的合理程度[17].以横向价值链、纵向价值链分析为基础的企业战略管理会计具有诸多优势。第一，有助于企业正确了解自身的竞争能力，防止企业出现“闭门造车”现象。通过横向价值链的分析，管理人员能够充分了解本企业的产品或服务成本，将其与竞争对手进行比较，能够帮助企业做出正确决策，制定适合自身的竞争战略；纵向价值链的分析，能够使企业了解上下游企业，了解其成本信息、收益状态，企业可以据此决定是否采取前向一体化或者后向一体化战略。例如，零售巨头沃尔玛的竞争优势可能更多的来自于低成本，原因在于沃尔玛采用的后向一体化战略，很多商品的原材料由自身提供，这样不仅可以降低供应商的讨价还价能力，而且可以保证充足的供给。第二，价值链研究范围的扩展促使管理会计站在更高的层面进行决策。横向价值链、纵向价值链分析要求企业不能仅仅关注于企业内部，不能仅以内部最优为决策制定的前提，而应该立足于企业层面，关注竞争对手，关注整个行业的动态，以使自身站在价值链的最优位置，获取持续的竞争优势。第三，有利于实现企业价值增值。现代市场环境下的竞争，不是单一企业的竞争，而是企业所在价值链的竞争，企业不能只关注自身效益的提高，而且要关注上下游企业的效益，供应商、分销商、顾客利益的实现有助于企业利益的实现，从而实现企业价值增值。
　　
　　以横向价值链分析、纵向价值链分析为基础的战略管理会计在一段时期内为企业获取竞争优势指明了前进的道路。然而，企业的竞争优势需要来源于整体，暂时的、片面的竞争优势不足以支撑企业长久的生存和发展。因此，随着低碳经济、可持续发展等理念逐渐深入人心，企业需要结合这些方面做出改进，体现在管理会计上，也即管理会计结合生态视角做出改进与创新，以适应这一背景下企业管理决策对信息的需求。由此，管理会计结合社会价值链分析进一步发展到环境管理会计，环境管理会计是比作业成本管理会计、战略管理会计具有更宽研究视角、更深刻内涵的管理阶段。
　　
　　4、基于社会价值链分析的环境管理会计
　　
　　由于传统的管理会计系统和实务并未涵盖与环境保护相关的业务，作业成本管理会计、战略管理会计亦未考虑到环境的相关数据，企业的环境信息尚属空白状态。这种信息的缺失、不对称，导致企业的经营、发展出现障碍，尤其是决策方面的严重失误，在这一背景下，环境管理会计得以提出并获得发展。环境管理会计仍以企业为视角，是指在外部环境问题影响企业内部环境管理的基础上，企业管理者通过分析与环境有关的成本和效益方面的信息，在此基础上做出实现组织目标的决策。以社会价值链分析为基础的环境管理会计在企业可持续发展方面具有更深刻的内涵。
　　
　　（1）社会价值链分析
　　
　　社会价值链分析就是要从环境保护的角度分析物质、资源的交换过程，在这一过程中，企业为了生存、发展，为了获取竞争优势，需要考虑交换方式的选择。传统的交换方式下，企业选择投入大量的物质资本、人力资本，而将产生的废弃物直接排放到环境中，这种交换方式并没有考虑到资源的过量投入以及对环境、社会公众的损害，显然不是最优的。社会价值链分析下的交换方式要求企业尽量减少对环境的损害，这一意义上的减少，不仅包括废弃物的减少，也包括原材料投入的减少，具有更深层次的内涵，符合可持续发展的要求。社会价值链分析以社会公众成本为分析基础，其突出贡献是将环境因素纳入经营决策中，不仅考虑传统意义上的经济效益，而且追求新时期、新竞争条件下的生态效益，与内部价值链、横向价值链、纵向价值链相比，进一步拓宽了价值链的研究视角，这一视角更体现在可持续发展上，强调生态效益的重要性。
　　
　　（2）社会价值链分析是环境管理会计的基础
　　
　　社会价值链分析是环境管理会计的基础，两者的目标具有生态共性。环境管理会计的目的是利用环境信息，帮助企业进行正确的决策，形成保护环境的理念。这一理念要求企业摒弃传统的只考虑股东经济利益最大化的追求目标，转变为同时追求经济、环境、社会和谐的目标，在某些阶段，甚至要求企业对环境效益的重视超过经济效益（比如，外部环境的恶化已经严重威胁到人们的生活）。而社会价值链分析的目标也在于物质交换所形成的价值关系，通过选择最优交换方式、降低交易成本来达到价值增值。这里的价值增值不应再片面从眼前利益出发，而应该是在对环境负责的情况下，降低企业交易成本，优化社会价值链。社会价值链分析以社会公众成本分析为基础，兼顾环境因素的社会公众成本包括研发成本、生产成本、销售成本、顾客的使用成本以及废弃成本。前三项主要在企业内部，由企业承担，通过销售过程获得补偿，进而转化为顾客的购买成本、使用成本；废弃成本多半形成了对外部环境的损害，由社会承担。传统意义上的管理会计主要关注企业内部成本的降低，也即仅关注了社会公众成本的前三项内容，而社会公众视角下的环境管理会计更关注的是研发成本、顾客使用成本和废弃成本。它对研发成本的关注要求企业重视研发过程，从产品设计之初就具有生态理念。对使用成本的重视帮助顾客更重视产品所带来的服务，而非产品本身，顾客这种消费方式的转变，能在一定程度上倒逼企业倡导“非物质化理念”,减少资源的投入。废弃成本是直接对环境造成损害的部分，企业加以重视，直接体现为对环境成本的管理和控制，体现了企业对社会的基本责任。因此，社会价值链分析和环境管理会计这一生态共性，使得两者可以更好的进行融合，为环境效益的提高提供方法和路径选择。
　　
　　（3）以社会价值链分析为基础的环境管理会计的优势
　　
　　以社会价值链分析为基础的环境管理会计具有两大优势。第一，社会价值链分析重视弃置成本的形成，由于环境污染日益受到社会公众的关注，而产品废弃对环境的影响作用也越来越明显，因此重视环境保护的企业将拥有良好的企业形象，成为企业获取竞争优势的软实力。复印机巨头施乐公司在这一方面的应用具有典型意义，由于复印机在使用了合理年限后，便成为废弃产品，然而废弃的复印机并没有成为环境的负担，而是被施乐公司加以回收、再利用，不仅降低了顾客的成本、更降低了对环境的损害，这一举措使施乐公司占领了80%的复印机市场份额。同时，由于产品弃置形成企业成本，消耗企业收益，这必然激励企业想方设法降低成本，寻求竞争优势。第二，社会价值链分析注重对成本的消耗和补偿，企业在环境管理过程中，应从源头上减少物质的投入量。环境管理会计从生态的角度要求企业减少进入生产和消费过程的物质种类和数量，在保持生产和发展的前提下降低资源的消耗，减少废物的排除，这就要求产品在设计之初就具有生态理念，在满足可持续发展的前提下，开发和设计出使企业环境成本符合社会经济效益、社会生态效益的产品。
　　
　　从以上分析可以看出，企业在进行环境管理的过程中，应将社会价值链分析与环境管理会计结合起来，不能仅仅局限于眼前利益的获取，更重要的是要从战略的高度，以生态效益的实现为基础，进行企业的投资或决策。这样既有利于企业的价值增值，又有助于环境因素的改善，实现经济效益与环境效益的协同发展。随着中国的经济环境、社会环境、法律环境的不断健全和完善，环境管理会计与价值链的互动发展必将为中国企业的发展带来更大的经济效益与环境效益。