原标题：审计机关引入中介机构参与建设项目审计的问题与对策
摘 要 ：文章通过对我国政府投资建设项目审计的需求现状与政府审计资源等因素比较，阐述了政府审计机关在建设项目审计引入中介机构的必要性。同时，对我国审计机关聘请中介机构实施审计的现状进行研究分析，揭示引入中介机构参与存在的主要问题，并提出相关解决办法，进一步完善和创新引入模式，提高审计效果。
关键词 ：审计机关 ；建设项目 ；中介机构 ；审计
一、引入中介机构参与政府建设项目审计的必要性
随着国家对公共领域基础建设的重视，国家财政投资的建设项目逐年增加，要求各级政府审计机关审计的建设投资项目数量越来越多、规模和难度越来越大。然而，各地审计机关普遍存在人员短缺的现象，审计覆盖面与审计力量之间的矛盾日益突出，仅仅凭借审计机关有限的资源已无法满足审计监督的要求。在此背景下，各级审计机关通过“委托外包”、“联合审计”等方式相继引入了中介机构参与政府投资建设项目审计。
不仅能有效整合资源，实现政府投资建设项目审计监督的全覆盖，还能扩大社会监督力量，推进政府审计工作的透明化。政府审计机关引入中介机构参与建设项目审计已成为未来流行的一种模式。然而，这种做法在实际应用中也出现了一些问题，故进一步分析问题的表现和产生原因，提出进一步规范和完善政府投资建设项目审计中引入中介机构和行为势在必行。
二、引入中介机构参与政府建设项目审计的主要问题和对策
目前，政府审计机关在政府投资建设项目审计中，由于审计资源的局限性，普遍采取了购买社会中介机构服务的做法，并取得了一定的成效。但由于中介机构本身的逐利性、参审人员素质良莠不齐、与政府审计在审计理念与操作规范等方面的差异性，使审计取证受到一定限制，加上相关监督和管理制度不完善，政府投资建设项目审计质量受到了一定程度的影响，制约着审计质量的进一步提高。针对这些普遍存在的问题，在分析原因的基础上提出以下几点建议 ：
（一）进一步建立健全中介机构招标准入和退出机制
各级审计机关通过网上发布、信息公告等方式，组织协调中介机构参与公开招标，并由审计机关、财政局以及建设局等相关部门组成的评审小组对中介机构是否具有参审资格进行严格筛选。通过公开、公平的选择机制，进一步规范中介机构招标准入行为。入围的社会中介机构必须具有良好的声誉、足够的人力和知识技能胜任能力、能够有效保证审计质量，且审计机关应当将入围中介机构的信息至少公告 5 个工作日，若有单位或群众检举，则将其从入围名单中剔除，而其他在公告期间内未被检举的中介机构，则实施准入并由审计机关将其添加到全省、市统一建立的协审中介机构备选库中进行系统管理，根据项目所需的资质等级要求随机调用。同时，审计机关也应建立中介机构退出机制，与中介机构签订有效期限的服务协议，并按年度计划对其实施动态考核，根据优存劣汰制度按一定比例对中介机构备选库中排名靠后、不能胜任的中介机构进行调整，最后再次通过公开招标重新选择相应数量的中介服务机构替补入库。
（二）根据建设项目审计的特点和要求，合理选择中介机构
政府审计机关引入中介机构参与建设项目审计应遵循成本 - 效益原则，根据实际情况灵活选取参审的中介机构，以最低的经费支出获得最大审计效益效果。
1. 各级审计机关要减少和避免因地方保护主义而排斥所属地域外中介机构的不良现象，对投资金额较大、涉及范围广，但本地中介机构缺乏相应专业知识或审计经验的项目，应该主动打破地域的局限性，联合相邻省市或全国范围内优秀的中介机构和专业人员实施审计，以使审计监督职能得到充分发挥。如江苏省无锡市审计局在对无锡市轨道交通工程的跟踪审计时，就采用了联合体的新型模式聘请中介机构，在本地协审机构资源库中仅选取三家优秀的中介机构作为牵头，另外再聘请上海三家具有地铁建设工程经验的工程造价咨询机构给予配合，形成由库内参审人员担任项目负责人，外地联合参审人员担任技术负责人的强强联合形式，确保了审计工作的顺利展开。
2. 由于不同规模、不同性质的政府投资建设项目具有不同的审计期限，政府审计机关则应根据审计项目的重要性和专业性特点、审计期限的长短以及现阶段任务的紧迫性等因素灵活选取中介机构。如审计部门可以在通过既有的审计库内抽签决定项目协审单位的基础上，逐步采取引入库内邀请招标、竞争性谈判、联合评标等多样化的协审单位选择方式，以满足审计工作的特定要求。同时，审计机关也应根据建设项目资金来源的不同，分别在与之相关的中介机构备选库中根据中介机构报价和市场参考价抽取选用符合条件的中介机构。
（三）加强对社会中介机构的审计质量管理，并建立责任追究制度
1. 加强职业道德教育。审计工作实施前，各级审计机关应加强对审计人员及协审人员思想、价值观的培训，强调参审人员具备政府审计机关的职业道德素养和廉洁从业的重要性。
审计人员在执行审计监督时也应严格坚守“责任、忠诚、清廉、依法、独立”的核心价值观，做到依法审计、独立审计。
同时，在审计实施过程中，审计机关还应组织协审人员参加定期培训，包括对前期审计工作的总结、对现阶段审计实施的问题指出及解决、对未来审计任务的分配及针对性专项培训等，以促进审计人员之间的交流，提高中介机构参审人员的执业水平，最终达到充分保证审计质量的目的。
2. 加强培训。审计信息和审计结果是审计质量高低的表现形式，为提高政府投资建设项目审计中中介机构的审计水平，审计机关可通过定期培训、专项指导等方式严格控制审计工作的质量，规范中介机构审计程序与审计行为，降低因审计理念、工作方法等差异带来的审计风险，便于审计机关对中介机构审计实施情况的抽查。
3. 加大复核力度。审计机关应对独立外包项目和联合审计项目的结果实行严格复核，其形式可以为以下三种 ：一是审计机关独立检查，这种形式主要适合于投资金额较少，专业领域涉及不多的小项目，审计机关可凭借其现有的人员配置完成，主要对工程造价、设备、物资和材料采购情况等方面进行抽查 ；二是由审计项目负责人、审计实施部门负责人、审计管理部门负责人组成的三级复核，这种形式主要适合于负责人直接参与过的项目审计，其对审计实施情况有一定了解，便于复核工作的开展 ；三是外聘独立的中介机构进行抽查复核，这种形式主要适合于审计要求高、涉及范围广的大项目，政府审计资源无法满足审计复核的需求，通过聘请与被审计单位、参审中介机构相独立的第三方中介机构，可对工程质量情况、工程造价情况、投资绩效情况、项目建设及资金管理情况等方面抽查。
4. 建立责任追究制度。通常，在联合型审计模式中，审计机关最终对外公布的审计报告是根据参审中介机构提交的审计结果编制的，即审计机关对外承担审计风险和责任的大小受中介机构审计质量的影响。如果中介机构参审人员没有以谨慎质疑、廉洁从业的职业态度对政府投资建设项目进行审计监督，那么审计结果的客观性和准确性就不能得到充分保证，审计机关也将会承担更大的审计风险，引发更多的审计纠纷。因此，审计机关须建立“谁审计，谁负责”的责任追究和问责制度，减少审计风险和责任的转嫁。
（四）针对建设项目审计要求，合理确定中介机构的参审的目标和考核方式
1. 政府投资建设项目涵盖范围广、专业性强，在实施审计时，审计机关和中介机构应根据投资建设项目的特点，科学制定审计计划，且审计计划应具有可行性和较强的针对性，能够使审计人员和协审人员有逻辑、有步骤的完成审计任务。刘义家审计长提出的“审计工作需要主动跟进”，政府投资建设项目应加强跟踪审计力度，尤其是关注民生的大项目，审计机关应提前派出参审人员进驻被审计单位，对发现的问题要及时向被审计单位反映并要求其规范解决，实现全过程动态审计的精神，建设项目审计应当从事后监督向重点事前参与、事中监督、事后控制转变，改善事后监督只能挽回小部分损失的现状。事前参与具体包括投资决策的可行性研究、项目资金来源以及合同签订等。事中监督包括对设备、物资和材料采购情况，项目基本建设程序的履行情况以及有关政策措施执行和规划的实施情况等实施监督 ；事后控制则主要为竣工决算审计、工程质量审计、投资绩效审计等。围绕国家治理的要求，政府投资建设项目审计也应从单纯的工程造价审计向投资绩效审计转变，建立并逐步完善一套包括审计计划、审计实施以及对中介机构进行指导和监督的科学管理方法，促使财政资金利用效率的提高。
2. 为降低中介机构逐利性带来的审计风险，审计机关应改进单一的考核方式，不仅仅局限于中介机构核减被审计单位工程造价的金额或比率。如政府审计机关可实行“双绩效”考核制度，一方面对政府投资建设项目进行资金管理、经济效益、社会效益的考评 ；另一方面可将中介机构对被审计单位项目建设的评价，在审计实施过程中发现的问题、提出的解决方案以及对跟踪审计质量控制的建议等纳入考核指标，结合现有考核机制，引入中介机构信用评估制度，对中介机构的参审效果进行综合绩效评价。并将“双绩效”考核结果公开化、透明化，实现政府与社会力量的共同监督。同时，审计机关要加强对中介机构的约束力度，对于违法违规的中介机构及专业人员实行“黑名单”制度，严重违反职业准则和相关法律者终身禁入。
（五）建立健全相关法律法规，明确审计机关与中介机构的权利与义务
刘家义审计长在 2013 年全国审计工作会议上提到审计机关要以维护人民利益、推动完善国家治理为使命，从维护法律尊严的高度，严格依法审计，廉洁审计、文明审计。为有效落实审计工作要求，推进具有中国特色审计事业的发展，各级审计机关应加快引入中介机构审计的相关制度建设，做到审计工作有章可循。如南京市建邺区审计局先后出台了《南京市建邺区政府投资项目审计中介机构库管理办法》《建邺区政府投资项目中介机构审计服务考核办法（试行）》等规定办法，根据办法要求坚持双责双协议制。中介机构参与政府投资建设项目审计须由审计机关直接聘请并签订委托合同，且合同中应包括委托审计的时间期限、质量要求、违约责任及其他相关内容，明确双方的权利义务及责任，做到不缺位、不错位、不越位，尽可能减少因沟通阻碍而导致一方对另一方的误解及审计过程中涉及处理事项时相互推诿的现象。同时，中介机构和专业人员在参加政府投资建设项目审计之前，应与审计机关签订审计业务约定书，对其胜任能力及职业道德等方面做出承诺 ；在审计过程中，应严格遵守相关协议，恪守职业准则，自觉回避与被审计单位的直接或间接接触，克服工作中的随意性，谨慎、独立、认真地完成分派的任务 ；在审计结束时，中介机构和参审人员应及时整理审计证据得出审计结论，并将审计工作底稿归档，规范退出。
（六）创新引入中介机构审计的模式，加快审计信息化的建设
在我国，中介机构参与政府投资建设项目审计的模式有两种 ：一是审计项目外包，审计机关只对中介机构跟踪审计的结果进行复核 ；二是联合审计，即以审计机关为主导，中介机构以其专业知识协助配合的模式开展审计。但就目前而言，由于缺乏实践经验，一些审计机关尚不能有效地选择、运用这两种审计模式，不仅浪费了审计资源，还影响了审计质量的控制。
为减少决策失误、降低审计风险，审计机关应从投资建设项目的金额、重要程度及时间紧迫性等方面考虑，实现委托的范围要有选择性，委托的内容要有必要性，委托的数量要有可控性。对于全国性的或国家重点建设、关系民生的项目，不论金额大小，审计项目负责人、审计实施部门负责人以及审计管理部门负责人都应由审计机关派出人员担任，再根据实际情况决定是否组织中介机构协助审计 ；对于行业性或区域性的项目，可以由信誉好、质量高且具有相关审计经验和业绩的中介机构牵头，其他中介机构配合，审计机关主要负责监督和考核的方式组织审计 ；而对于其他项目，各级审计机关可参照本地区的经济发展、财政资金等情况，由具体金额划分项目大小和重要程度的方式开展政府投资建设项目审计工作。如浙江上虞市成立了国家建设项目专业审计分局并提出了对 50 万元以下的小型项目，直接委托中介机构审计，审计结果经专业分局复核后确认 ；对 50 万元以上项目审计，采取专业分局人员直接审计或中介人员共同参与的组织审计方式。
二十一世纪是一个信息高速传递的时代。在这个时代里，为实现“总体分析、系统研究、发现疑点、分散核实、精确定位”的数字化审计方式，政府投资建设项目审计应加快信息化的建设，整合审计数据，推进联网审计，实现国内外审计资源的共享。如江苏省盐城市审计局以“审计机关组织实施 + 外出专业人员协助 + 管理平台监控”为主要构架，建立了政府投资项目审计管理平台，并按照“金审工程”软件规范，设置了一整套跟踪审计资料模板，设定了严格的人员权限和审批流程，跟踪审计人员可以通过平台对审计内容、发现问题、意见和建议等现场跟踪审计资料及时记录，并实时通过外网上传，快速实现与局机关之间的网上流转和审批，以及与 OA 和 AO 之间的顺畅交互。
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