随着 2013 年上半年证监会对绿大地欺诈上市案和万福生科 IPO 舞弊案的查证结果以及对相关会计师事务所和注册会计师处罚结果的通报，上市公司舞弊问题及注册会计师执业能力及道德水准问题再次成为公众及媒体等关注的焦点。会计舞弊及治理一直是困扰我国资本市场的难点问题，从目前制度安排的角度看，上市公司不仅有着强烈的舞弊动机，而且面临巨大的舞弊机会，对注册会计师而言，则意味着执业环境的恶化和审计风险的加大，如何提高对高风险客户的识别能力并确保审计质量成为实务中亟需解决的问题。
一、高风险客户的识别
高风险客户的财务报告中存在重大错报以及重大错报的性质是舞弊或欺诈的可能性远远高于普通客户，公司管理层的诚信和道德品质问题、较强的舞弊压力和动机、潜在的诱发舞弊的机会等往往构成舞弊风险因素并释放强烈的舞弊信号。虽然每个公司的情况各不相同，但总结不同案例中舞弊公司所表现出来的特征还是有一些共同之处的。
（一）治理结构“奇异”，治理机制的有效性无法判别
我国大多数上市公司的治理结构都存在“形似而神不至”的缺陷，股东大会、董事会、监事会之间无法形成有效约束和制衡“，内部人控制”现象严重。对注册会计师而言，应尤其关注普遍情况中的三种“异类”：一是组织结构混乱的家族型上市公司。这类公司的董事会往往主要由家庭成员组成，公司如何治理无从得知，也很难想象一个由家庭成员组成的管理层和治理层会有有效的监督和制约。二是公司管理层和治理层高度重叠的公司。这类公司的董事会规模很小，很多董事既是高级管理人员，又是董事会成员，一人兼任多种角色，相互间职能交叉，权力无法恰当分配，管理层之间的有效制衡无法实现。三是由一个人或少数几个人掌控的公司。这类公司可以完全使公司治理结构变成一副空架，任意行使权力，完全操纵财务信息的生成、列报和披露，呈现实际控制人治理的状态。这三种类型的公司不仅使公司治理中的约束机制和监督机制完全丧失，而且为财务欺诈提供了便利，实施舞弊毫无制度障碍。
（二）管理层不诚信或存在不良记录
公司管理层的不诚信或不道德使注册会计师面临巨大的风险。在实务中，注册会计师往往使用“红旗标志”作为预警系统来帮助识别舞弊与欺诈，大量实证研究表明管理层不诚信对于识别舞弊的有效性是最高的，其所引发的审计风险也是最大的。管理层的不诚信会对财务报表整体产生广泛影响并导致财务报告中很可能存在严重的财务舞弊，而曾经有过舞弊或欺诈等不良记录的上市公司对注册会计师来说无疑也是最危险的客户，虽然以前有舞弊行为并不代表现在也会舞弊，但鉴于舞弊行为的非孤立性，注册会计师要充分关注以前的舞弊事实及程度、审计意见类型及注册会计师发表非标准审计意见的原因，如果变更委托，要了解变更的原因及动机。此外，不诚信客户的管理层很可能还存在蓄意构陷注册会计师并转嫁法律责任的动机，面对这样的客户，注册会计师必须保持高度的职业警惕。
（三）公司高层或关键管理人员频繁更换
公司高层管理人员的稳定对于公司战略决策的执行和经营业绩的持续发展影响重大。以证监会历时两年多查证的震动整个资本市场的绿大地欺诈上市案为例，公司在 2007年底上市，短短几年，公司高层三套班子大规模换血，董事会成员除原董事长何学葵之外，原班人马仅剩 2 人，监事会则全部是新面孔，2010 年财务总监就换了两任。公司高层管理人员的变动虽然不排除是“各奔前程”，但也极有可能因未能赞同或满足公司实际控制人的意见或要求而被解职，或是意识到情况严重而被迫离职以求自保。只有“挡路”的人离开，公司管理层才能在无障碍的内部环境中实施舞弊。可见，高层管理人员尤其是关键人员的非正常频繁变动往往是公司经营出现异常或可能存在重大舞弊的强烈信号。
（四）经营规模和业务收入的快速扩张
任何事物的发展变化都是有规律可循的，违背规律都是不正常的。公司经营规模和业务收入的急剧扩张，如果没有大型并购或其他合理的解释，都极有可能潜伏巨大舞弊或欺诈的危险，而且业绩增长越是神奇，其舞弊的程度也越是惊人。银广夏以财务数据倒推和伪造的方式实施了一条龙的造假，在 1998—2001 年间共计虚增收入 10.5 亿元，虚增利润 7.7 亿元；绿大地在上市前的 2004 年至 2007 年 6 月间，使用虚假的合同、财务资料虚增资产 7 011.4 万元；采用虚假苗木交易销售、编造虚假会计资料、通过其控制的公司将销售款转回等手段虚增营业收入总计 2.96 亿元；上市后虚增资产 2.88 亿元，虚增收入 2.5 亿元。谎言终被戳穿，神话化为泡沫，这些前车之鉴提醒注册会计师在执业中要时刻引以为戒。
二、高风险客户对注册会计师及审计质量的影响
（一）审计难度和审计成本加大
审计的过程实际上也是注册会计师与客户“斗智”的过程，与高风险客户“交手”，会计师事务所需要选派更有经验的注册会计师，审计过程中往往需要实施额外的审计程序，收集更多的审计证据以控制审计风险，从而使审计成本增加。同时，由于经济业务的复杂性和舞弊手段的多样性，加之客户对其舞弊行为的刻意隐瞒，往往采用复杂的交易处理方式和会计政策，与银行或其他客户串通提供虚假证明文件，甚至对审计程序的实施进行阻挠使审计的难度加大。在这种情况下，由于审计的时间和成本有限，注册会计师往往需要在审计质量和审计成本之间进行利弊权衡，这不仅是对注册会计师执业能力的考验，同时也对注册会计师构成强大的心理压力。
（二）损害注册会计师的独立性，甚至出现购买审计意见
在现有的审计委托模式下，会计师事务所与客户之间其实并不是单纯的委托受托关系，客户在注册会计师面前扮演着“衣食父母”的角色，使得注册会计师在执业时的“独立性”陷入困境，迫使注册会计师在道德和利益之间不断地博弈。高风险客户就像“烫手的山芋”，而且很可能比一般客户更迫切需要“无保留意见”，如果该客户又是重要客户的话，情况就更加糟糕，注册会计师的独立性很可能受到致命性影响，甚至完全丧失，为了保持客户和维持事务所的生存，与客户合谋串通舞弊，完全按照客户的要求出具审计意见的例子并不鲜见，几乎所有重大会计舞弊案连续多年的审计报告均是“无保留意见”的事实足以证明这一点。
（三）可能导致注册会计师承担严重的法律后果
在由舞弊引发的法律诉讼中，即便注册会计师能洗脱合谋串通舞弊之嫌，但仍难逃重大过失之责，同时客户的舞弊行为往往会伴随蓄意转嫁会计责任从而减轻其法律责任的动机，在审计过程中，可能会采用隐瞒、伪造、欺骗、串通等手段刻意构陷，而由于“深口袋理论”，在司法判定中往往倾向于加大注册会计师的法律责任。安然事件直接导致当时“五大”之一的安达信破产；2001 年的银广夏舞弊案导致深圳中天勤事务所被撤销，签字注册会计师锒铛入狱；2013 年的绿大地案导致鹏城会计师事务所被撤销证券市场执业资格，签字注册会计师受到终生市场禁入的重罚。在这样的执业环境下，注册会计师即便遵循了审计准则，仍可能陷入由客户尤其是高风险客户带来的法律纠纷，并承担了本不应承担或可避免的法律责任。
三、针对高风险客户的审计策略
（一）深入剖析案例，提高对高风险客户的识别能力
从资本市场诞生的那一天起，舞弊与欺诈从来就没有停止过，以后也必将长期存在。但前事不忘，后事之师，从案例中学习是提高注册会计师专业胜任能力的有效方法之一。深入剖析不同时期、不同情况下的舞弊案例，从失败中总结经验教训可以提醒注册会计师在审计过程中时刻保持清醒的头脑，保持高度的职业谨慎和职业怀疑态度。高风险客户是舞弊的高危群体，会带来更高的审计风险，在现代风险导向审计模式下，熟悉并敏锐识别高风险客户的异常特征应该成为注册会计师职业胜任能力要求的重要组成部分，这不仅是实施舞弊审计的必然要求，使注册会计师保持对舞弊的敏感性，也是制定审计策略，防范审计失败的重要依据。但是对高风险客户的识别方法并不是固定不变的，也无法套用某种模式，对高风险客户特征的分析在实务中只是参考和借鉴，哪些客户更可能实施舞弊需要注册会计师运用专业判断进行分析。
（二）重视风险评估，以专业判断引领审计程序的设计
风险评估是风险导向审计模式的核心，要求注册会计师要对客户及其环境作深入细致的了解，目的在于识别和评估财务报表的重大错报风险。但在实际工作中，这一程序却常常流于形式，变成了只是填写相关工作底稿“走程序”而已，导致在审计之初就忽略了重要的风险信号和危险警示，致使后续审计程序失当，引发审计失败。针对高风险客户，尤其要重视风险评估程序，以专业判断引领审计程序的设计。审计不是单纯的技术和程序问题，更多的是方法和方向问题，“标准化”在舞弊审计中很可能会束缚注册会计师的思维，如果说独立性是注册会计师的“精神灵魂”，专业判断则是注册会计师的“技术灵魂”并贯穿审计过程的始终。由于高风险客户可能会预先设置障碍或采取防范措施，常规的审计程序不一定能有效发现舞弊行为，而且某些程序的实施在实务中也会面临证据收集的困境，因此，应根据对客户的了解和风险评估结果，设计个性化的审计程序，尽量避免常规审计程序的缺陷，注意程序实施对象的保密性，同时要随着审计过程的推进，及时调整审计程序的安排，降低客户的反审计能力。
（三）拓宽审计视野，密切关注客户非财务因素的异常变化
审计能否取得成功，从一定意义上说取决于对客户的了解程度，对客户了解的越深入越细致，“交手”成功的把握就越大，对高风险客户的审计尤其如此。
任何一个公司都是处于宏观经济环境下的微观经济个体，经济环境、市场竞争、政策调整等因素的不利变化所带来的经营风险的加大必然会在公司的经营业绩中有所反映；而财务报表作为公司财务状况、经营成果和现金流量的综合反映，其背后反映的是公司管理层经营管理的能力和水平。审计过程的本质其实是从财务报表入手，通过探究报表背后的真相来还原报表的本来面目。舞弊审计不应是从财务到财务，而是从非财务到财务，注册会计师应形成整体的、全局性的审计战略，具备更宽的审计视野，密切关注客户内外部非财务因素的异常变化及其在财务数据中的反应，敏锐捕捉风险信号、识别高风险业务领域，在与客户之间同样存在信息不对称的前提下，注册会计师要本着“舞弊存在假定”的思维方式，充分结合财务与非财务信息并相互印证，才能在审计中占据主动，实现舞弊审计的目标。
（四）恪守职业精神，勿忘社会责任
从 2001 年的银广夏到 2013 年的绿大地，纵观我国这 12 年来的重大舞弊案，外部审计表现出惊人的相似之处发人深省。12 年来，我国注册会计师事业有了长足的发展，行业规范不断完善并与国际充分接轨，风险导向审计模式已广泛应用，审计技术不断改进，证券市场的监管也不断加强，但如绿大地这般并不高明的欺诈一再得逞，说明注册会计师缺失的不只是技术和能力，还有道德和责任。上市公司审计的风险性很高，但也充满利益诱惑，对高风险客户的审计与其说考验的是注册会计师的能力，不如说考验的是注册会计师的职业精神。技术和能力在审计过程中毕竟只是工具，如果放弃了职业精神，忘却了社会责任，那么注册会计师在客户面前恐怕就是“一切皆有可能”。职业精神的本质是无论在什么情况下都不能逾越和放弃的定律，它不是注册会计师以“理性经济人”的角度进行利弊权衡后作出的符合自身利益最大化的行为选择。所以，恪守职业精神，勿忘社会责任不仅是策略，而且对其他策略起着统领作用，是注册会计师当好“经济警察”的根本保证。
【参考文献】
［1］李燕. 我国财务报告舞弊审计研究：回顾与展望［J］.会计之友，2014（7）：95-97.
［2］刘晓波，王 .云南绿大地公司财务舞弊案例研究［J］.会计之友，2013（2 中）：62-65.
［3］孙青霞，韩传模.会计舞弊识别研究经典文献导读［M］.北京：经济科学出版社，2012.
