引 言
2004 年，前审计长李金华在“中国财经法律论坛”中提出“国家审计是国家治理的工具， 要在国家治理过程中发挥不可替代的作用”。 随后，刘家义审计长对这一观点进行了发展和延伸，指出“审计实质上是国家以权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、 揭示和抵御功能的‘免疫系统’。 ”基于该观点的提出 ，学术界和实务界从国家审计的本质、功能、服务国家治理的路径等方面进行了广泛的讨论。
那么国家审计的“预防、揭示、抵御功能”到底发挥如何，也是值得我们探讨的问题。
随着经济改革和政治体制的调整， 国家审计关注的领域也经历了一系列的变迁， 由原来的关注合规性审计发展到现在推进绩效审计的阶段。 但在目前，财政资金使用违规现象仍比较突出，于富生、张颖（2013）指出，从审计署对中央部门预算执行和其他财政收入支出审计公告结果来看， 财政资金的违规使用仍然大量存在。 另外也有学者探讨了财政资金违规使用与政府审计的关系，王利娜（2011）曾对 2003－2010 年审计公告结果进行分析，认为审计处罚力度越大，财政资金违规使用的整改效果越好。 但现有文献研究主要是基于审计署发布的审计公告结果，以中央各部门的预算执行情况为对象， 研究财政资金违规使用的情况， 尚未发现有学者从实证分析的角度研究政府审计效果与财政资金使用合规性的关系。
基于此，笔者以地方审计机关为研究对象，从实证的角度探究政府审计与财政资金使用合规性的影响因素和关系， 为改善政府审计以及提高财政资金使用的合规性提供合理化建议。
1 理论分析与研究假设
1.1 评价指标
政府审计效果是政府审计发挥作用的直接体现， 政府审计效果受诸多因素的影响，包括审计资源的投入、审计资源的配置等。 基于《中国审计年鉴》所提供的相关数据，笔者主要是从政府审计的产出及其所履行的矫正职责的角度来衡量政府审计的效果，即以审计意见数、涉及人员处理率、审计案件处理率 3 个指标来评价政府审计的效果。
（1）审计意见数：该指标是指审计机关每年所提出的审计意见数量，用以衡量地方政府审计机关的产出。 审计意见是政府审计发挥建设性作用的信息载体， 政府审计通过提出审计意见可以直接有效地帮助被审计对象解决目前所存在的问题，该指标直接体现了政府审计的实施效果。 该指标越大，说明政府审计的产出越多，效果越好。
（2）涉及人员处理率 ：该指标是指已经得到处理的有关人员占政府审计所发现涉及人员的比率。其中涉及人员是政府审计机关通过审计或调查所发现并应当移送司法机关处理的涉案人员、纪检监察部门的涉及人员以及其他有关部门的涉及人员。已得到处理的有关人员是指已被司法机关追究刑事责任、已被纪检监察部门给予党纪处分以及其他部门已被处理的人员。涉及人员处理率反映的是政府审计所发现的违规、违法、违纪人员得到处理的程度，充分体现了政府审计的效率和效果。该指标越大，说明政府审计处理处罚的效果越好。
（3）审计案件处理率 ：是指已得到处理的案件数占政府审计移送司法机关、纪检监察部门或其他有关部门处理的案件数的比率。该指标越大，说明政府审计所发挥的威慑作用越大，政府审计的效果越好。
笔者选取的衡量财政资金使用合规性的指标为平均违规金额， 即指审计机关所揭露的每个被审计对象的平均违规金额，该指标越小，说明本期财政资金使用的合规性越好。
1.2 理论分析
财政是国家为实现其职能，凭借政治权力参与部分社会产品和国民收入的分配和再分配所形成的一种特殊分配关系，也是维持国家治理良好运行的重要基础。基于“受托经济责任”这一审计学说，审计随着受托经济责任的产生而产生，发展而发展，政府审计的根本目标就是促进政府受托经济责任的有效履行，财政资金作为国家履行职能的重要载体，其使用是否合规也是政府审计履行受托经济责任的重要组成部分。 《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。由此可见，政府审计的有效实施可以促进财政资金的使用更加合规，这也是笔者从实证角度研究政府审计效果与财政资金使用合规性关系的理论基础。
1.3 研究假设
通过以上分析，笔者认为衡量政府审计效果的指标主要有审计意见数、涉及人员处理率、审计案件处理率，而评价财政资金使用合规性的指标为平均违规金额， 基于此， 笔者提出 3 个假设：（1）上期提出的审计意见数越多 ，则本期平均违规金额越小 ；（2）上期涉及人员处理率越大，则本期平均违规金额越小；（3）上期审计案件处理率越大，则本期平均违规金额越小。
1.4 模型设计
笔者以审计意见数（Ration 1）、涉及人员处理率（Ration 2）、审计案件处理率（Ration 3）为自变量，平均违规金额（Growth）为因变量，所建立的多元线性回归方程如下：Growth＝β0＋β1Ration 1＋β2Ration 2＋β3Ration 3＋ε
1.5 样本选择和数据来源
本文以 31 个省、自治区、直辖市的审计机关为样本，数据来源于 2007－2010 年《中国审计年鉴》中的“地方审计机关审计情况统计表”。 考虑到审计的延迟效应，自变量选取 2007－2009 年的数据，因变量选取 2008－2010 年的数据，从而检验上期自变量对本期因变量的影响。
1.6 主要变量的描述性统计【表1】
表 1 列示了审计机关 2007-2009 年的审计意见数， 涉及人员处理率及审计案件处理率的描述性统计结果， 表 2 则列示了涉及人员处理率和审计案件处理率的百分比区间分布情况。【表2】
从反映财政资金违规使用状况的平均违规资金金额来看，各地区的违规状况存在较大的差异，最小值为 19．16 万元，最大值 1 189．79 万元，平均水平为 239．59 万元，说明各地区的违规程度不一，有的地方政府违规情况较为严重。
从反映政府审计效果的 3 项指标来看， 两级分化现象比较严重，表明不同地方政府审计机关的审计效果存在较大的差异。
其中，反映政府审计产出效果的审计意见数最小值为 267 条，最大值为 16 561 条，标准差为 4 330，表明不同地方审计机关在审计产出方面参差不齐， 从而政府审计机关所发挥的建设性作用也存在较大差异。 反映政府审计效果的涉及人员处理率不是很令人满意，最小值为 0，而平均值也只有 0．29，说明很多违规违纪人员没有得到及时处理， 反映了政府审计的处理处罚措施在多数地方政府没有得到有效执行。 反映政府审计效果的审计案件处理率最小值为 0．05，接近于没有处理，而均值也只有 0．38，说明案件处理的效率仍有待于提高。 其次，通过比较涉及人员处理率和审计案件处理率的平均水平也可发现， 涉及人员处理率的平均水平低于审计案件处理率，说明对“人”的处罚效率低于对“事 ”的处罚效率 ，而处罚往往只有落实至人才能产生较好的警示作用。 另外，通过表 2 可以发现涉及人员处理率主要集中在0~20％区间，而审计案件处理率主要集中在 40％~60％区间，但在0~40％区间占比为 51．2％，由此可见 ，涉及人员处理率和审计案件处理率均处于较低水平，说明政府审计的威慑能力有待增强。
总体来说， 反映政府审计效果的涉及人员处理率和审计案件处理率都处于较低水平，影响政府审计效果的有效发挥，从而可能会对财政资金使用的合规性产生不利影响。
1.7 回归分析结果【图4】
表 4 反映了政府审计效果对财政资金违规使用的影响，模型一的分析结果表明上期审计机关提出的审计意见数与下期平均违规资金有显着负向相关关系， 由此支持了笔者所提出的假设 1；模型二尚未发现上期的涉及人员处理率对本期的违规资金存在显着影响； 模型三同样表明上期的审计案件处理率未对本期的平均违规资金存在显着影响； 模型四的结果再次支持了模型一的结论， 即上期的审计意见数与本期的平均违规资金存在显着的负向相关关系，从而再次支持了笔者所提出的假设一，但假设二与假设三均没有通过显着性检验。
总体来说，回归分析的结果并不是很令人满意，笔者所提出的 3 个假设只有第一个假设通过验证， 即反映政府审计建设性作用的审计意见数可以明显促进各地方政府本期财政资金的合规使用， 而反映政府审计威慑效果的涉及人员处理率和审计案件处理率对财政资金违规使用的影响均没有得到有效的验证，笔者将对该原因进行深入的探讨。
1.8 对回归结果的解释
在对政府审计效果与财政资金使用合规性的关系进行实证研究中， 笔者所提出的衡量政府审计效果的 3 项指标仅审计意见数在模型一和模型四中均通过了显着性检验， 笔者认为这主要是政府审计发挥的建设性作用所产生的效果。 政府审计机关针对所发现违规违纪、 滥用权力的问题从体制制度上提出改进建议，从而能有效遏制问题产生的根源，预防此类问题的再次发生。 另外笔者对衡量政府审计效果的 3 个变量进行描述性统计后发现， 衡量政府审计的处罚效果的两项指标即涉及人员处理率、审计案件处理率均处于较低水平，笔者认为这是导致这两项指标没有通过显着性检验的主要原因。 威慑机制是政府审计促进国家治理的主要路径之一，威慑功能，又称威吓功能，或称恐吓功能，是指一个人因恐惧制裁而不敢实施某种行为。 审计处罚是实施威慑机制的主要手段，政府审计通过审计处罚，一方面直接对本期受到处罚的被审计对象产生威慑作用， 另一方面间接对本期未发生违规行为的但处于类似环境中的其他责任主体产生威慑作用，并且只有处罚达到足够的力度才能产生威慑作用。
由于威慑机制的存在， 促使被审计对象在决策是否违规时要对违规收益、违规成本以及违规被发现的概率进行权衡，从而可以进一步降低被审计对象的违规概率， 但现状是政府审计的处理处罚措施没有得到有效贯彻落实， 被审计对象产生违规行为却没有得到应有的处罚，从而导致审计没有产生相应的威慑作用，也没有对被审计对象的违规行为产生相应的约束作用， 使被审计对象在是否进行违规决策时存在侥幸心理。 政府审计与财政违规是一种博弈行为， 而财政资金违规问题就是均衡博弈的结果。 财政资金使用违规却没有得到应有的处罚，导致违规成本偏低，从而使得被审计对象在博弈选择中更加倾向于违规。
目前，我国的《财政违法行为处罚处分条例》规定审计机关根据授权，可依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。 另外，对不属于其职权范围的事项，应当依法移送。 虽然审计机关、纪检监察等部门同属于国家治理结构中问责机制的重要组成部分，但是各自在问责机制中的定位目前还没有形成定论， 从而造成相关政府部门职能边界不明晰，责任不明确的局面，而目前在有的地方政府尚未建立起审计、财政、纪检监察等部门的联席会议制度， 从而可能导致审计所发现的问题被延迟处理或不了了之的状况。 另外，在实施处罚时，除法律因素外，还需综合考虑经济、政治等其他因素，从而导致目前的政府审计处罚水平较低。
2 研究结论与局限性
（1）政府审计效果对财政资金使用的合规性存在显着影响 ，政府审计可以通过发挥审计的建设性作用从源头上改善被审计对象的违规现状，从而促进财政资金的合规性使用。
（2）政府审计的威慑性功能还有进一步提升的空间 ，反映政府审计处罚效果的涉及人员处理率和审计案件处理率均没有通过显着性检验， 说明政府审计目前还没有对违规行为产生威慑作用。 建议政府审计要进一步加强对涉案人员以及案件的处理力度，提高处理处罚效率。 《中华人民共和国审计法》对审计机关的处理处罚的规定是：对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。 目前，政府审计机关在审计中所发现的违规案件、 违规责任主体会有一部分移交给司法机关、检察机关予以处理，所以政府审计应该与司法机关、检察机关建立联合整改机制， 政府审计机关不能因审计案件和涉案人员的移交而终止责任， 而是应进一步关注审计机关所作出的处理处罚建议的落实情况，真正发挥抵御性作用。
（3）本研究也存在一定的局限性 ，笔者所采用的数据是基于《中国审计年鉴》中“地方审计机关（调查）统计表”所披露的数据。
由于实际违规金额无法获取，即政府审计的揭示功能到底如何，所查出的违规金额占实际违规金额的比例尚无法得知， 笔者是在假设已查出违规金额与实际违规金额之间存在固定的比例关系的基础上，以下年审计机关所查出的违规金额 ／ 下年的财政支出作为财政资金违规使用的替代变量。 另外，目前政府审计机关披露数据具有局限性，很多数据都无法获取，可能会导致数据不能完全满足研究的要求。
参考文献
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