题目：现代风险导向审计问题的研究
目录
引言
1.非审计服务与审计的关系浅析
1.1 非审计服务的定义
1.2 非审计服务的产生、发展及意义
1.3 综合分析非审计服务与审计的矛盾冲突
2.非审计服务对审计独立性的影响
2.1 安然事件不能完全证明两者存在不可调和的矛盾冲突
2.2 研究表明，非审计服务并不损害审计独立性
2.3 非审计服务有助于加强审计独立性
2.4 加强必要的监管机制，是保证独立性的基本条件
2.5 若全面禁止非审计服务将导致的隐患
3.安然事件对我国注册会计师行业的启示
3.1 积极鼓励并正确引导我国会计师事务所发展咨询等非审计服务
3.2 必须加强非审计服务的监管
[参考文献] 略.
以下是论文正文
[摘要]美国安然公司破产、安达信审计失败的事件，引发关于非审计服务是否有损于注册会计师审计独立性问题的争论。应该说在必要的监管机制保证审计独立性的基本前提下，提供非审计服务是有利于注册会计师行业发展的，两者之间也并没有不可调和的利益冲突。对于我国事务所现状，既要鼓励引导发展管理咨询等非审计服务，也要加强对其监管，以迎接全球化的挑战和机遇。
[关键词]安然 安达信 非审计服务 独立性 利益冲突
引言
美国《财富》500强中排名第七的安然公司破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心、政坛引起轩然大波，甚至已成为全球关注的焦点。作为安然的审计师，美国五大会计师事务所之一的安达信也被指控丧失诚信而审计失败。其由盛至衰的过程，值得深思。
安然公司于1985年成立，99年发展成美国最大的能源交易商，97-2000年在纽约上市的股价翻了两番。2001年10月突然宣布第三季度亏损6亿美元，并重新公布财务报表，显示累积利润减少5.91亿美元，债务却增加6.38亿。消息震动了整个华尔街，使独立性问题成为焦点之一。各媒体、组织凭借安达信当年审计收费2500万美元，而非审计收费却有2700万而指证所致失败的原因是其提供乐大量的非审计服务。
对此，安达信首席执行官贝拉迪诺做出反击：对于安然公司这样资金、设备雄厚的跨国公司，收费标准是与其规模和复杂性相称的；且提供的非审计服务是必要的，甚至只能由其提供，不损害审计独立性；作为安达信的会计师们，不应也不会被利益驱使而放弃原则，或者因非审计服务的高收人而不遵守审计独立性要求。
安然事件的爆发使美国证交会重新考虑全面禁止非审计服务，再次引发人们对于会计师事务所向客户提供非审计服务是否有损审计独立性问题的极大关注。由此，也引出了本文对非审计服务和审计关系的讨论。
1.非审计服务与审计的关系浅析
审计和非审计服务之间究竟存在何种关系？是否存在利益冲突？非审计服务是否影响审计独立性，是否影响审计质量？我们从以下四个方面逐一分析：
1.1 非审计服务的定义
由于目前对非审计服务尚无明确定义，我根据其具体业务范围和参考概念试定义如下:非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的多种服务，如税务咨询、管理咨询、法律咨询、甚至技术咨询等。
1.2 非审计服务的产生、发展及意义
随着信息时代的到来，知识经济崛起，以及企业经济活动国际化和多元化发展趋势的增强，会计师事务所向客户提供非审计服务的迅速发展，已成为一种世界潮流。据《国际简报》统计：93年，整个会计界中31%的收人来自非审计的咨询服务，而2000年，非审计服务收入已占50%以上，超过了会计审计。作为由市场本身需求所推动的经济全球化产物，非审计服务的产生发展是具有重大历史意义的，是促进注册会计师行业全面发展的重大因素，是市场机制对资源合理配置的要求，是会计服务市场激烈竞争的结果。
1.3 综合分析非审计服务与审计的矛盾冲突
1.3.1 非审计服务的产生早于审计服务，是市场发展的必然结果。
从注册会计师行业发展史来看，非审计服务的产生早于审计，是注会服务市场的自然过程。20世纪初，个别大型事务所的审计业务量才占总收入50%。以英国Whinney为例，该所在创立之初就提供非审计服务，包括会计服务、税务服务、管理咨询等。现代上市公司法定审计产生的标志应是美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》对股票发行和年度会计报表规定的审计要求。但正如Gary Jon（s1985）指出：“国会在制定这两部法律时，完全知道会计师事务所正在或者说早就开始（1900年以前）为客户提供大量的非审计服务，这些服务主要有诉讼支持服务、调查以及类似于现代的管理咨询服务。”
当然，在审计服务出现后，非审计服务的内容得以更加丰富，发展也更加迅速。注册会计师利用审计优势为客户提供增值服务，确实在很大程度上促进了非审计服务的发展。通过提供审计服务，事务所也培养出了提供其它专业服务的专业能力。就客户而言，更欢迎会计师事务所提供的非审计服务。
1.3.2 非审计服务迅速发展是一种世界趋势，并非某些国家、某些事务所的特有现象
尽管目前各国以及各事务所的具体情况不同，但可以肯定的是，绝大多数国家的会计师都提供多种非审计服务。非审计服务收入占全球总收入的比例约占50%，且连续多年保持强劲的增长势头。99年，美国“五大”的管理咨询收入已全部超过审计：安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的比例（会计审计/管理咨询）分别为18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美国收入排名第6-100的事务所审计收入也在逐渐下降，2000年平均只占41%。
2.非审计服务对审计独立性的影响
2.1 安然事件不能完全证明两者存在不可调和的矛盾冲突
回归引例，尽管安达信销毁大量原始资料，其审计独立性的丧失是事实。但如果简单地把它归咎于非审计服务，就会因表面现象而忽略了实质。
应该注意到，安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。这种高层的密切关系才是导致安然公司审计失败的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fa·Tow是非常关键的人物，很多的违规操作都是由他直接控制和操办的。所以，审计独立性的丧失并不能简单地归因于会计师事务所的非审计服务。
另外，非审计服务收费高于审计服务收费的现象确实比较普遍。毕马威收取摩托罗拉咨询费6230万美元，审计费390万；安永收取SPrint长话公司咨询费6390万，审计费250万；普华永道收取AT&T咨询费4840万，审计费390万。这种差异，并不能证明非审计服务对审计构成竞争威胁。否则，爆发丑闻的不应该是相差200万美元的安达信公司，而是悬殊更大的SPrint。收费是否合理，关键不在价格本身，而在内在服务成本。咨询服务通常针对技术含量比较高的新技术、新问题，且属于非常年需求的一次性类，所以收费高。而且，安达信是安然公司成立16年以来的长期审计师，16年的紧密合作不能说对独立性没有影响（美国不要求更换事务所，但要求每7年更换审计合伙人）。
2.2 研究表明，非审计服务并不损害审计独立性
尽管有不少媒体和组织声称，注册会计师提供非审计服务有损于审计独立性，但更多的权威性研究结果却显示，提供非审计服务并不损害审计独立性。所以迄今为止也没有证据表明，审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提供非审计服务存在正相关关系。
2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构专门对非审计服务问题进行了调查，结果发现：多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其它服务领域虽是事实，但并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。同年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组，首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了详细调查，以分析审计是否具有有效性。当时的POB主席正是SEC主席利维特兼任。但该小组发表的报告却声称，未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，而不是一时的现象，未发现审计失败与此相关。”审计有效性小组的成员Palmrose也专门写信给SEC指出，在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，他收集了自1960年以来包括五大在内的大型会计公司有关的1000多件法律诉讼，极少发现与服务范围相关。
此外，欧洲会计师联合会、美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角度对注册会计师非审计服务进行了调查研究，认为非审计服务并不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供非审计服务。
2.3 非审计服务有助于加强审计独立性
2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务对报告使用人的看法，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过四分之一的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的作用。
为什么说会计师事务所提供非审计服务反而有助于加强审计独立性呢？有以下几个角度：
首先，提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力，审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解，能够提高审计工作的效率和效果。
其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。
再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来越复杂。在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常能够发挥至关重要的作用。
2.4 加强必要的监管机制，是保证独立性的基本条件
诚然，注册会计师在执业过程中并不一定自觉保持超然独立，尤其当事务所与客户关系过于密切时。因此必要的监管机制，是保证审计独立性的基本条件。以美国为例，其独立性监管框架主要包括四个层次：（1）会计师事务所内部监管，包括专业培训和教育、内部检查等。（2）专业组织对注册会计师独立性所进行的自律性监管，如美国独立性准则委员会。（3）公司的审计委员会。（4）通过法律责任形式实现的外部监管。
2.5 若全面禁止非审计服务将导致的隐患
2.5.1 直接影响审计质量。
高质量的审计需要注册会计师的才能、知识和技术，全面禁止非审计服务将人为阻碍注册会计师获取现代审计所必需的知识和技能。因为新经济对财务报告模式和会计核算方式都带来了极大的挑战，传统的报告模式和核算方法不能适应新的变化，投资决策者不仅需要更多实时财务信息，而且也将需要更多的非财务信息。
2.5.2 使注册会计师行业在人才竞争中处于劣势。
高质量的审计服务需要高水平、高素质的各方面的专业人才，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等。如果会计师事务所被禁止提供非审计服务，仅凭单一的审计服务将很难吸引和留住这些优秀人才，行业发展将将因此失去后劲，审计质量最终也不可能得到保证。
2.5.3 新经济环境下，对财务报告模式和会计核算方式都提出了极大挑战。
传统的报告模式和核算方法不能适应新的变化，投资决策在需要更多实时财务信息的同时，也将需要更多的非财务信息。禁止提供非审计服务，将使会计师事务所失去直接面对新经济、获取相关知识和技能的正常渠道，从而很难适应21世纪新经济发展的需要。面对企业日益纷繁复杂的信息系统，识别财务信息中隐藏的潜在风险将变得更为困难。
2.5.4 增加了企业另寻咨询机构的成本。
3.安然事件对我国注册会计师行业的启示
3.1 积极鼓励并正确引导我国会计师事务所发展咨询等非审计服务
目前，我国会计师事务所的服务结构基本是单一的审计服务，不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。加人WTO后，国内会计市场的竞争必然日益激烈，国际会计师事务所带来的竞争压力更将日渐增强。再者，随着补充审计的全面铺开，国际所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场，而应是咨询等非审计服务市场。与“五大”相比，国内事务所在咨询等方面的非审计服务与审计服务相比差距更为巨大。毫无疑问，“五大”或“四大”在提供补充审计的过程中，将轻易进人国内上市公司咨询服务这块市场。因此，国内必须扩宽业务范围、进一步壮大实力、增强竞争能力，以应对未来市场的变化，迎接世界的挑战与机遇。
3.2 必须加强非审计服务的监管
这方面，必须有效发挥上市公司审计委员会的作用。中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》规定，上市公司应设立审计委员会，但其五项主要职责中没有规定审查外部审计师独立性的内容，因此还有待进一步完善此方面的规定。另一方面要加强行业自律监管作用，完善注册会计师独立性行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，加强对独立性的行业监管。
随着近年来会计审计行业丑闻的不断发生，人们越来越呼唤诚信。注册会计师作为市场主体诚信的受托人，其产品就是诚信，与企业签订的审计业务约定书实质上是一份向全社会承诺的诚信契约书。不仅要对市场的主体——企业负责，更重要的是要对最终收益者——社会公众负责。故应加强市场经济是一种诚信经济的教育。
在此基础上，应充分发挥联合监管和社会监督的作用。有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及审计师轮换的要求，如果定时轮换内部审计小组，可防止审计师与客户关系过于熟悉。所以，事务所通常夸耀自己为某一客户提供了多么久的服务，其实这正是监管者和投资者应该加以警惕的。
[参考文献] 略.
