在世界各国会计准则仍然普遍要求贯彻会计稳健性原则，我国在会计制度改革中强化会计稳健性原则的条件下，对审计稳健性原则进行专门研究就显得非常重要。因为，它可以通过改善审计质量进而提高财务报告质量。与公认的审计质量取决于审计师的独立性和专业能力这两大因素不同，Lu & Sapra（2009）认为它还取决于审计师的鉴证类型（即稳健型、激进型、中立型）。
如果审计师是稳健的，客户就会对其提供的审计质量施加更大的压力，即在特定条件下审计师稳健性会提高审计质量，审计师激进性会降低审计质量。
1931 年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案确立的“厄特马斯主义”（Ultramares Doctrine），2008 年世界金融危机中安永审计雷曼都验证了审计稳健性的重要性。笔者经过对1999-2012 年我国证监会公布的审计失败案例分析后发现，真正与客户合谋的审计师很少，超过 60% 的审计失败是由于审计师没有保持应有的职业审慎态度和应有的关注所致，而职业审慎态度和应有的关注，更多地取决于审计师是否稳健。
然而，一方面中国注册会计师审计准则第 1121 号和会计师事务所质量控制准则第 5101 号均要求项目组成员、会计师事务所保持应有的关注，但却未对如何保持应有的关注进行详细说明，也未直接提出审计稳健性原则。另一方面，目前国内外关于会计稳健性及其原则的研究日益增多，但是对于审计稳健性的研究极少。虽然国内外学者对审计师稳健性的经济动因、经济后果及其与盈余管理、投资者投资效率进行了一些富有成效的研究，但是都仅仅针对审计师稳健性本身展开，至今没有发现涵盖审计主体、审计过程和审计结果等较为系统的理论体系。其中，国外的研究没有体现中国特有的法律制度、文化等约束，国内仅有的少量研究仍处于对国外模仿的阶段。我国会计审计的环境尤其是制度环境，如法律制度、公司治理等对审计稳健性的影响等都需要探索。为此，本文拟对审计稳健性进行初步探讨。
一、审计稳健性的内涵：概念重构
本文认为，审计稳健性是审计主体主观上采取的一种谨慎态度和一系列决策策略。虽然审计稳健性作为一种主观态度是无形的，但是可以通过审计策略、技术和方法体现和内化在审计主体（不仅包括审计师个人，还包括其所在的会计师事务所以及审计行业管理部门）、审计实施过程和审计结果中，即稳健性涵盖了审计主体、审计过程和审计结果的全程。因此，审计稳健性包括审计师稳健性、审计过程稳健性和审计结果稳健性。
1. 审计主体稳健性。审计主体稳健性是指审计师和会计师事务所应当对企业的财务舞弊和正、负操控性应计都保持稳健的态度，即对这两种盈余操控行为都应保持谨慎这一稳健态度。按照审计主体的特征，可进一步分为审计师稳健性和会计师事务所稳健性两种：
（1） 审 计 师 稳 健 性（auditorconservatism），亦称审计师稳健主义，从理论层面看，Lu & Sapra（2009）将对客户公司持有怀疑态度且出具不同意其财务状况为良好的审计意见，称为审计师稳健性；将那种对客户公司持有怀疑态度但依然出具同意客户公司财务状况好的审计意见，称为审计师激进性。从实证角度看，是指审计师出于对诉讼成本的考虑，有监督管理层提高盈余的应计会计政策，却漠视其降低盈余的应计会计政策选择的动机 (De Fond& Jiambalvo,1993;Lys & Watts, 1994;Krishnan, 1994)，即更偏好客户降低盈余的会计政策，但对其提高盈余的会计政策持谨慎态度（Kim, Chung &Firth,2003），对客户的盈余操控要求其及时调整。审计师稳健性应当是指审计师对企业的财务舞弊和正、负操控性应计，即两种盈余操控行为都应保持谨慎这一稳健态度。
（2）会计师事务所稳健性。由于审计师必须从属于某一会计师事务所才能从事业务，所以会计师事务所作为鉴证主体这一经济组织，既承担了选择客户、保持与辞聘客户的主要责任，又对审计师的鉴证行为承担相应的法律责任，如进行质量控制和风险管理等等，这在客观上就要求会计师事务所从新客户的选择到老客户的保持与辞聘以及审计任期的长短，也要具有、保持稳健性，如为规避风险大的客户，拒聘潜在客户、被解聘和辞聘，对审计师的鉴证意见实施三级复核制等。
2. 审计过程的稳健性。审计主体除了在对客户的选择和保持方面采取稳健性态度和策略、方法外，更重要的是，还应当在审计计划和实施过程中必须持续保持稳健性。审计过程稳健性是指审计主体应当采取适当的审计程序获取充分适当的证据，为出具恰当的审计意见类型提供切实有力的支撑。如，审计计划的制定与实施、重要性水平的确定、风险的识别、评估与应对、审计证据的搜集与审计工作底稿的编制与复核，账户、事项和交易层次以及报表层次错报的汇总等，都需要审计师和会计师事务所始终保持稳健性。
3. 审计结果的稳健性。对财务报告审计而言，审计结果就是审计师依法出具的审计意见，审计结果的稳健性就是审计报告的稳健性。对于存在重大错报、管理层又拒不调整的和持续经营存在重大不确定的客户公司，审计师应当采取出具否定意见或者带强调事项段的审计意见等稳健性策略。另外，按照最新的审计对象财务报告审计和内部控制审计，可以将其分为财务报告审计的稳健性和内部控制审计的稳健性两种。其中，内部控制审计稳健性主要包括对被审计单位内部控制设计和实施两大层面可能存在缺陷的识别、评估和最终判断始终保持谨慎和怀疑的态度，采取谨慎的策略和方法，以降低重大缺陷所产生的检查风险。
二、审计稳健性的目标、作用与计量
（一） 审计稳健性的目标与作用
1. 提高审计质量是审计稳健性的直接目标，在其他条件不变的条件下，审计稳健性可以提高审计质量。在法律法规完善和实施有效的条件下，作为投资者决策的重要依据之一，高质量的审计具有鉴证、信号传递和保险功能。而审计质量的高低，更多地取决于审计师的主观态度，即是否稳健。审计稳健性的目标是在可接受的风险水平之内提供较高审计质量的服务，即既降低审计风险，又保持客户。按照审计风险可能导致审计师承担法律责任的种类分为行政责任、刑事责任和民事赔偿责任。因此，审计稳健性的主要目标是规避审计风险，其实现途径是在选择客户、制定审计计划、实施审计程序和出具审计报告时都应保持谨慎的态度，采取稳健的方法、技术与策略，进行质量控制。
2.提高会计信息质量是审计稳健性的间接目标。会计信息质量按照其生产流程可以分为生产质量和披露质量，审计稳健性可以确保审计师对二者进行调整，因此，无论从哪个层面上讲，审计稳健性都可以提高会计信息质量。
3.保护外部投资者与其他报告使用者是审计稳健性的终极目标。审计稳健性作为独立第三方的制度装置——审计的一个主观保证，可以实现保护外部投资者和其他报告使用者的终极目标。因而，审计稳健性具有保护投资者和维护市场秩序的功能和作用。
（二） 审计稳健性的计量指标体系与审计质量一样，虽然审计稳健性
本身无法准确量化，但是总结国内外关于审计稳健性的实证研究成果，可以近似地采取以下指标来进行替代：
1. 较低的正向和负向可操控性应计。当被审计单位的错弊较小或者盈余操控在可容忍范围之内时，可以使用较低的可操控性应计表示。但是，与国内外采用较低的正向可操控性应计作为审计师稳健性的替代变量不同，本文认为除了该指标外，还应加上较低的负向可操控性应计。原因在于，对于亏损公司而言，采取既然亏就让它一次亏个够的“大洗澡”式的盈余操控同样是不稳健的表现，只不过是在特定条件下的特殊表现而已。据观察，在我国的资本市场，因为有了三年连续亏损就必须退市这一规定，所以如果一个亏损企业预期其第二年和第三年依然无法挽回颓势的话，就会在第二年内采取较为极端的负向可操控性应计策略，以确保第三年扭亏为盈。
2. 非标审计意见。这是一种较强的审计稳健性水平。一旦被审计单位存在重大错弊，与其管理层或治理层沟通后，这些错弊依然存在，为了将审计风险降低在自身可接受的范围之内，审计师会采取出具非标审计意见这一稳健性策略。
3. 审计师被解聘与辞聘。这是审计稳健性最强的表现。如果审计主体采取稳健态度而出具了被审计单位不能接受的审计意见类型，就有可能被解聘，或者出于压力自己提出辞聘。无论哪一种，都表明审计稳健性较强。另外，国内外仅有的研究较多地分析了前任审计失败后被辞聘或解聘，后任审计师对被审计单位操控性应计水平的态度。通常地，后任审计师会更稳健。这是因为后任审计师需要在保持客户和规避审计风险二者获取审计收益进行权衡，所得出的最佳均衡结果。
4. 审计程序的采取、时间预算的制定。“适当的内部控制减少舞弊行为的假设”是审计假设的重要内容之一，持此观点的有莫茨、夏拉夫(第4项假设)以及托马斯·李 ( 第 3 类的第 2、3 两项假设 )。在审计实践的长期发展中，审计人员逐渐意识到会计信息的产生是一个过程，如果对这个过程进行适当的控制，就可以降低系统出错和舞弊发生的可能性，大大提高会计信息的可信性。基于这样的认识，才形成了建立在评价内部控制制度基础上的抽样审计。但是，这并不意味着审计师就可以无限程度地信赖被审计单位，其信赖应当是建立在充分、适当的证据和审计程序等前提下。
如果审计师始终保持职业审慎态度，将会在在采取的审计程序的性质、时间、范围和时间预算等方面有所体现。如，稳健型审计师在抽样、采取函证、监盘、重新计算等审计程序时极少会犯信赖过度风险和误受风险，如采取函证程序时不会将函证交给被审计单位的人员去办理等，更不会轻易相信管理层的声明书和口头证据。
三、审计稳健性的契约动因与制度动因
（一） 审计稳健性的契约动因
审计稳健性与会计稳健性一样都是应契约而生。然而，要想真正确保会计稳健性，必须有审计作为最终的制度保障。Watts (1993)、Basu (1997)、Holthausen、Watts (2001，2003) 认为，会计稳健性主要是应契约、诉讼、税收和政治的要求而产生。这些因素主要是基于公司治理和公司或准则制定机构自身利益的考虑而提出的。其中，契约和诉讼可能是影响稳健性的两个最重要的解释。契约的长期使用影响了现代会计和财务报告的性质和发展，并导致了稳健性偏差(Basu,1997;Watts,2003)。
Watts (2003) 认为契约解释了会计稳健性的出现及其普遍影响。对盈余施加稳健约束，可以降低由不对称信息、不对称支付、有限任期和有限责任所导致的道德风险，从而可以减少由于不完全契约导致的管理层对股东和债权人控股股东对中小股东、股东对债权人的利益侵占；限制管理层的机会主义行为和抵减管理者的判断偏差。契约因素可以同时为会计制度稳健性和会计实务稳健性提供解释。并且，契约对稳健性的解释具有普遍性，由于契约和由此产生的代理问题的影响，可以预计，会计盈余在所有国家都具有稳健性。Ball，Kothari和Robin (2000) 对此提供了经验证据，得出无论是普通法国家，还是成文法国家，会计收益都是稳健的。但是，由于普通法国家更多地依赖公开披露和契约来解决财务报表编制者和使用者之间的信息不对称，而成文法国家中各方的信息不对称主要通过内部私人沟通而不是使用外部契约予以解决。因此，在契约中使用公开会计报表数字的特点将导致普通法国家的盈余较成文法国家的盈余更稳健。
自 20 世纪 90 年代开始，我国债务契约和薪酬契约的实质并没有发生显著变化，因此，契约因素可以为我国会计制度改革中稳健性原则的运用提供解释。从实务层面看，孙铮、刘凤委和汪辉 (2005) 利用 1999—2002 年 A 股上市公司的数据提供了公司债务能够显著提高会计稳健性的经验证据，江伟(2007) 利用 2000—2005 年沪深两市全部上市公司的数据得出，公司管理层薪酬 - 业绩敏感度对“坏消息”和“好消息”的反应呈现出不对称性，从而为薪酬契约会影响公司会计稳健性提供了经验证据。这在一定程度上表明审计稳健性也同样存在，否则，就不会被披露出来。上述原理可也可以解释审计稳健性的产生和发展的必要性。
( 二 ) 制度动因 ： 法律主导下的诉讼制度对审计稳健性的影响
国外的研究表明，证券法下的诉讼促进了会计稳健性的提高，因为在盈余和净资产高估时发生诉讼的可能性高得多 (Beaver,1993；Watts,1993)。
鉴于会计信息需要审计师的鉴证后才能公布，因此，在一定程度上可以表明审计稳健性的存在。由于预期高估的诉讼成本要比低估高，管理者和审计师有动机去报告稳健的盈余和净资产价值。在美国， 1966 年允许集体诉讼之前，证券法下的诉讼相对较少。
然而，审计师和管理者推迟披露“坏消息”的法律责任在最近 30 年显著增加(Kothari,Lys,Smith和Watts,1988;Skinner,1994) 。Basu(1997) 根据审计师承担的责任将 1966-1986 年划分为四个期间，研究了审计师承担责任对盈余稳健性的影响，结果表明，在审计师承担责任越大的期间，对坏消息的确认就越及时。20 世纪 80 年代初开始，集体诉讼成为美国保护股东权益的最有效的司法程序，也是最普遍使用的股东民事索赔手段。相应地，管理层和审计师承担的责任逐渐增大。可见，审计稳健性作为确保会计稳健性的一个重要环节，也会受到诉讼责任的影响。
然而，我国与其他国家不同。直到2002 年 1 月，最高人民法院才下发通知，开始允许各地法院暂时可受理由虚假陈述引起的证券民事索赔案。但出于多种考虑，最高人民法院暂只允许单独( 个人 ) 诉讼，以及有必要的共同诉讼(joinder) 。在我国，共同诉讼在惩治上市公司虚假信息、内幕交易和盈余操纵以及保护中小投资者利益上远未发挥应有的威慑作用。由于准则制定机构在准则制定过程中很少会考虑诉讼因素。因此，诉讼不能解释我国会计制度中稳健性原则强化的原因，只能对我国实务中的审计稳健性提供极有限的解释。
( 三 ) 政治制度对稳健性的影响
政治因素同样为公司提供稳健财务报告提供了激励，忽略稳健性原则将使制定的准则很可能对财务报告产生严重的损害(Watts, 2003) 。Watts (1977)认为，在政治过程中，高估资产或高估收益的损失比低估资产或低估收益而放弃的利益更能被观察到，并且对决策更有用。这一现象为监管者和准则制定者坚持稳健性原则提供了激励，并且很明显导致了美国证券交易委员会( SEC) 在其前30年对高估资产的禁止(Zeff,1972; Walker,1992) 。证券法的基本原理表明会计应该是稳健的，并且对会计导致了 1929 年纽约股票交易所股票价格的事后高估进行了指责(Benston,1969) 。然而，准则制定机构在多大程度上会出于自身利益的考虑而强化稳健性原则的运用，通常很难评估。事实上，通过制定指导准则制定的概念框架或类似规范，准则制定机构可以一定程度上减少上述风险的存在。因此，要想真正实现会计稳健性，必须有审计稳健性的保驾护航。
四、审计稳健性的实现路径
（一） 尽快启动对审计稳健性的理论研究和准则制定
目前国内外的相关审计准则并没有在审计主体和审计过程方面对审计稳健性予以具体的制度安排，一定程度上导致最终的会计信息质量不高，投资者保护程度较差。因此，必须尽快制定相关的审计稳健性准则和操作指南。原因如下：
1. 我国公司首次公开发行 ( IPO) 、配股增发 ( SEO) 、扭亏摘帽以及对高管人员的业绩考评均是直接以盈余为基础，这些制度安排引发了上市公司大规模的盈余操纵现象 ( 蒋义宏，1998; 陆 建 桥 ,1999; 陈 小 悦、肖星和过晓艳 ,2000; 李增泉，2001;Chen,Yuan,2004) 。因此，我国上市公司有强烈的高估盈余的需求，审计师缺乏应有的独立性及其与上市公司的合谋加剧了问题的严重性，甚至地方政府也参与了上市公司的盈余管理 ( 陈晓、李静 ,2001; 蒋艳、田昆儒 ,2013) 。IPO过程中过度的财务包装以及国有企业改制上市后大股东的“掏空”行为常常会导致公司上市后出现明显的业绩滑坡(Aharony,Lee和Wong,2000;李东平 ,2005) 。作为回应，我国准则制定机构在准则制定中不得不重视盈余的稳健性，如要求本应资本化的支出直接费用化，尽量缩短资产计提折旧和摊销的年限，要求全面计提资产减值准备，以及将一些应当记入利润表的项目绕过利润表直接记入资产负债表。证券监管机构也逐步完善了监管过程中对盈余信息的使用，如要求以扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润孰低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。
2.稳健性原则的运用及强化同我国公司的所有权结构和政府监管的制度环境紧密相关。会计信息是企业收益分配的主要依据，而作为我国许多大型国有企业最终所有者的政府，是其主要使用者，两权分离下的信息不对称使得政府对稳健的盈余具有直接需求。因此，以盈余为基础的监管和评价制度，以及由此导致的经济政策和经济监管中对盈余信息的过度依赖，是我国会计制度改革中稳健性原则运用逐步强化的外部制度原因。尽管会计制度中稳健性原则的强化减少了上市公司高估盈余的可能，一定程度上促进了资本市场资源的合理配置，保护了投资者利益。然而，将本应资本化的支出直接费用化，将本应记入利润表的项目绕过利润表直接记入资产负债表，以此来强化稳健性原则的运用，必然使会计信息不能真实反映交易和事项的经济实质，从而扭曲财务报告。随着证券发行和监管制度对盈余信息依赖程度的逐步减弱，通过在会计制度中强化稳健性原则来服务资本市场的做法将被削弱。因此，必须尽快制定相关审计准则，以在制度上确保会计稳健性的真正实现。
（二） 提高会计信息生产质量是实现审计稳健性的基础
在目前的财务报告制度下，会计计量技术的内在局限性和财务报告的发展使得会计信息真实反映与报告企业交易和其他事项的经济实质离不开管理层的判断，因而留下了操控盈余的空间。应计会计制下的确认和摊销程序使得会计的确认和计量具有内在的不确定性，需要管理者的估计和判断，公允价值的使用和加速确认也需要判断和估计。为了提高会计信息的相关性，财务报告从只提供历史信息 ( 成本信息 ) ，开始逐步转变为既提供历史信息、又提供未来信息 ( 价值信息 ) 的信息系统。同时，也要求加速不完全交易的会计确认，使会计收益更接近经济收益。
然而，当资产的公允价值无法可靠取得时，这种对经济事项加速确认的要求必然导致报告数字基于管理层的判断和估计，财务报告中就产生了计量误差，包括管理层故意的高估和低估，以及由于对未来使用错误假设而导致编制者无意的错误预测或判断。管理层拥有的这种判断权及其与外部投资者之间的信息不对称又为其操纵财务报告以最大化自身利益创造了条件。由于现有的各种制度安排，如业绩考核、薪酬契约、债务契约、证券发行和监管体系，都主要依赖于以盈余为基础的业绩指标，这就为其高估盈余提供了内在动力。即使缺少基于会计信息的正式契约，管理者不对称的损失函数也使其有动机在公司任期内使用私人信息高估财务业绩和股票价格，以将投资者的财富转移给自己(Lafond & Watts，2008; 王冲,谢雅璐,2013) 。可见，要想提高审计稳健性，必须改变上述困境。
（三） 审计稳健性提升的具体途径 ： 提高会计稳健性水平
1. 审计稳健性与会计稳健性的关系。会计稳健性本质上是一项限制性的会计信息质量特征，而审计稳健性是对其肯定或修正，因此，可以将审计稳健性定义为对会计稳健性的认可或修正。进一步地，可以将其分为有条件的审计稳健性和无条件的审计稳健性。由于公司和审计业务都存在不确定性和风险，适度的会计和审计稳健性有助于保证会计信息的可靠性和相关性。因此，审计稳健性和会计稳健性原则共同限制管理层判断的滥用以及高估盈余的行为，从而改善财务报告质量。
2. 必须通过确保会计稳健性来确保审计稳健性，最终提高会计信息质量。研究表明，会计稳健性通过降低内部人和外部人之间的信息不对称，限制了对未实现利得的确认，减少了财务报告的偏差，提高了财务报告的可靠性，从而降低了公司的代理成本 ( 包括减少对管理者的过度支付、降低债务和权益成本等 ) ，增加了公司的价值，最终改善了公司所有利益相关者的福利(Watts,2003; Lafond & Watts,2008) 。
在我国证券市场和现代企业制度建立和发展过程中，内部人控制尤为严重，外部投资者，特别是中小股东和债权人对稳健性原则的需求可能更为明显，毛新述、戴德明(2008) ，程六兵、刘峰（2013）提供了会计稳健性可以降低股东和债权人预期回报的经验证据，而会计稳健性是经过审计师认可的，这从一定程度上说明审计师也是稳健的。但是，要想使会计稳健性得以有效实施，必须需要审计稳健性的保驾护航。只有会计、审计同时保持稳健性，才能确保较高的会计信息质量。
（四） 审计稳健性的高层次保证：被审计单位管理稳健性
管理稳健性原则又称管理谨慎性原则，是指管理层在处理企业不确定的经济业务时，应持谨慎的态度。在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，实施谨慎原则，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益、提高企业在市场上的竞争力。由于企业的投资、融资、股利分配和并购等财务决策和智力资本等非财务决策是否稳健，是管理层是否稳健的反映，因此，企业的管理层稳健性会对其会计稳健性产生影响，进而影响到审计稳健性。由于管理层的薪酬逐步同盈余直接挂钩，期权、认股权证等长期激励方式很少，结果导致管理层往往趋向于不稳健，因而与会计、审计稳健性产生不同程度的利益冲突。
最近几年来，我国企业管理层的薪酬逐渐与公司盈余挂钩，因而导致其同样会产生激进决策的内在冲动，并有道德风险和逆向选择的倾向。在此背景下，要想保持审计稳健性，就必须确保企业管理层的稳健性。否则，将无法确保审计稳健性的有效实施。
（五） 审计稳健性的法律制度保障
在诉讼法律制度非常健全的条件下，一个稳健的审计师绝不允许被审计单位存在重大舞弊或者过度的盈余操控，这一立场会与激进的管理层产生冲突。因此，双方经过多个回合的博弈，在能够接受的范围之内，管理层会纠正自身的某些激进行为和会计行为，从而达到均衡。从这个意义上说，审计主体在对企业的会计信息进行再确认时，就需要估计和判断。因而，审计稳健性与否直接影响会计信息的可靠性。但是，在法律制度不健全，或者违法成本过低的情况下，审计主体自主经营、自负盈亏的市场定位，会使其产生与被审计单位管理层合谋的动机而产生审计失败。因此，从根本上而言，必须有相关的法律制度强约束和审计行业持续监管的稳健性作为制度保障，才能确保上述目标的实现。
