独立性问题是注册会计师审计行业的首要问题，关于有哪些因素会影响审计独立性，国内外的审计专家进行了较多的研究，比如审计人员的法律责任、非审计服务、事务所的规模大小、初次审计收费低于成本等因素都会影响审计的独立性。本文拟从公司治理结构中的代理成本这一因素出发，研究其与审计独立性之间的相关性，即审计独立性的提高将如何影响代理成本，以及代理成本的高低又会如何影响企业对审计独立性的要求。
一、基本概述
公司治理结构是由股东大会、董事会、监事会和经理人员组成的用来约束经营管理者行为，从而使其能为股东价值最大化而努力的制度。市场经济中所有权和经营权分离产生了委托代理关系，在这一关系中，委托人和代理人之间存在着信息不对称及利益冲突，因而产生了代理成本。为了能够对经营者的行为及代理成本进行约束，公司治理结构是否科学成为重要影响因素，因此公司治理结构从本质上来说，就是要解决所有权和控制权相分离而产生的代理问题。
詹森和麦克林把代理成本分成了三类，一是委托人的监督费用( Monitoring Expenditures) ，即委托人通过制定一系列激励机制并花费成本去制约经营者的行为; 二是代理人即经营者的担保费用( Bond-ing Expenditures) ，即经营者将自己的财产作为担保，保证不会损害委托人的利益，如有损害则给予一定的补偿; 三是剩余损失( Ｒesidual loss) ，就算有委托人的监督和经营者的担保，但两者的利益之间仍会存在差异，从而造成委托人的利益受损，这就是剩余损失。如何既有效监督和制衡经理人员，又最小化代理成本，是公司治理需要解决的问题。
为了防范管理者的道德风险，降低代理成本，委托人需要第三方来对经营者提供的财务报告进行检验，这就是审计师。当审计师被委托人聘用之后，其也成为委托人的代理人，这时就会形成多个代理人结构，如图 1 所示。在多代理人结构中，审计师为了能对管理者的业绩发表客观公正的意见，必须保证与管理者相互独立。我国注册会计师职业道德基本准则规定: 注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立，是要求注册会计师必须在第三方面前呈现一种与委托单位互相独立的身份; 实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须毫无利益关系。由于注册会计师的审计意见是利益相关者决策的依据，因此注册会计师必须在外界人士面前呈现出形式上的独立，才能得到利益相关者以及公众的信任。
二、审计独立性与代理成本相关性的理论研究
( 一) 提高审计独立性对代理成本的影响
由图 1 可知，代理成本既包括委托人支付给管理者的激励成本，又包括支付给审计师的费用，即委托人同时存在着对审计师的激励成本，否则审计师就有可能产生与管理者同谋的倾向，表现为审计独立性的缺失。要提高审计独立性，有很多因素要涉及，本文仅考虑与代理成本相关的方面。
图 1 根据前文分析可知，应考虑从公司治理结构方面增进审计独立性，即通过制度建设使保持审计独立性的力量从企业外部到内部达到一种均衡。
股东作为真正的委托人，当股东人数较多时，无法亲自实施委托行为，从而弱化了委托人的地位。由专业独立董事组成的审计委员会是代表股东行使权力的有效形式，通过设立审计委员会，实现对管理人员进行监督的目的，从而有利于提高审计独立性。由审计委员会负责会计师事务所的聘任、解聘和费用支付，对会计师事务所是否具备独立性作出评价，避免了事务所与管理层之间的利益冲突。鉴于审计委员会的重要作用，也将相应提高审计委员会成员的报酬水平，因为审计委员会的报酬制度会对审计委员会的独立性有一定的影响，也会对董事的积极性产生作用。另外，会计师事务所的聘请、替换都要经过必要的程序，避免管理者随意替换会计师事务所。
这些提高审计独立性的措施都间接的提高了企业的代理成本。
另外，作为代理人的审计师也要追求自身利益最大化，他在执业过程中会根据成本效益分析的结果来决定对法律、准则、道德规范的执行态度。其次，在企业治理结构中，审计师作为独立第三方存在，不是企业剩余索取权的持有者，努力工作一般不会得到什么额外收益，这客观上又导致了其偷懒乃至共谋动机的产生。审计师与管理者共谋的的形式是，管理者支付审计师额外报酬，审计师按照管理者意图提交报告，使管理者获得虚高业绩下的报酬。从成本效益角度分析，管理者愿意支付的额外报酬不会超过他从虚报高业绩中增加的收益; 审计师提供虚假报告一旦被查出，会丧失正常的审计收入，甚至会受到被吊销注册会计师证书等惩罚，因此审计师愿意接受的额外好处必须能与他所承担的风险相适应。
因此，审计师的独立性取决于以下两个方面: 一方面，股东和监管机构对审计进行核查的力度，二是审计师的报酬。在报酬一定时，加大核查力度即加大审计师的风险，使其能承受的最低限度超过管理者增加的报酬，从而消除管理者与审计师共谋的可能性，提高审计独立性; 另一方面，在核查力度一定的情况下，提高审计报酬，使得审计师放弃额外报酬，保持独立性。显然，这两种方法都将大大提高企业的代理成本，主要是激励和监督成本。可见，要提高审计的独立性，将使得激励和监督成本提高，即代理成本提高，它们之间是成正比例关系。
( 二) 代理成本的高低对审计独立性的影响
根据詹森和麦克林理论，假设股权市场具有理性预测，那么理性的投资者在与管理当局签订各种合约时，均会考虑公司的代理成本，而借签约之机将代理成本转嫁给经理人员负担，致使投资者和债权人受到价格保护。具体而言，上市公司在增资扩股的时候，投资者会压低愿意出资购买的价格，而债权人会提高借款利率或减少贷款额度。因此，上市公司管理当局具有对高独立性审计服务的自愿性需求，因为有了独立审计者对报表的审计，投资者的出价就会高于没有审计的情形。从另一方面看，上市公司要想在证券市场上筹资成功，必须聘请独立性高的会计师事务所证明其财务报告的真实性，聘请的会计师事务所类型可能影响首次公开发行股票公司的定价。会计师事务所的独立性对客户具有一定的参考价值，会反映在股票市值上，因此上市公司也需要独立性的审计服务。代理成本越高，审计独立性越重要，被审单位从其自身利益出发，必然要提高审计独立性。
三、建立数学模型进行实证研究的思路
鉴于获取数据及数据处理的复杂性，本文只提出了对代理成本与审计独立性相关性进行实证研究的思路，这也是有待进一步研究的方向。在进行实证研究时，将“代理成本与审计独立性具有正相关性”这一理论研究的结论作为实证研究的假设，利用多元回归分析方法，控制一些因素干扰，并将收集回的数据用 SPSS 计算建模，可以分以下几个步骤进行。
( 一) 变量设置
将三类代理成本分别用 E1，E2，E3 三个变量表示，审计独立性高低用 AD 表示。量化独立性的方法是: 可以将独立性高低分为几个等级，请在事务所工作的注册会计师和上市公司的财务总监、财务部长及审计报告使用人，来对审计独立性进行评分，并按照参与评分人员的层次和经验给予权数，再作加权平均计算，从而得出各公司的审计独立性评分值。
( 二) 数据收集
采用调查问卷方式，调查对象选取在事务所工作的注册会计师和上市公司的财务总监、财务部长及审计报告使用人，来对审计独立性打分。代理成本可通过到公司内部调研收集或其他渠道收集数据来对代理成本进行估算。
( 三) 建立模型并检验
利用 SPSS 则可建立回归模型:【公式】
β0，β1，β2，β3都是模型中的未知参数，ε 为随机误差。利用 SPSS，我们可以对回归方程及回归系数的显着性进行检验，若检验结果证明 AD 与 E1，E2，E3 变量的线性相关性显着，且得到的各 β 值均为正数，则验证了我们的研究假设———“代理成本与审计独立性具有正相关性”成立。
四、结语
本文通过理论分析得出了“代理成本与审计独立性具有正相关性”这一结论，并提出了建立数学模型对两者的相关性进行实证研究的思路，有待进一步研究。通过本文的研究，我们可以知道要提高审计独立性将会导致公司代理成本的相应提高，反之，代理成本越高，被审单位从其自身利益出发，必然要提高审计独立性。然而，目前我国证券市场受到严格管制，独立性高的会计师事务所传递公司投资价值的信号作用并不显着，即使企业的代理成本较高，仍然会造成市场对高质量的审计服务需求淡漠，无法提高审计独立性。因此，要提高审计独立性是任重道远的，要不断改进公司治理结构，使审计独立性成为内在要求。
参考文献:
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