持续性稽核（Continuou sAudit, CA）近年来在台湾的内部稽核专业社群中逐渐增温，其实在审计研究文献里，这个源自于美国贝尔实验室研究计划的技术概念，已存在超过 25 年（Groomer andMurphy 1989; Vasarhelyi and Halper1991）；而最早的相关审计专业实务指引，也可追溯至1999年，由美国会计师公会（AICPA）和加拿大会计师公会（CICA）所共同出版的持续性稽核白皮书报告（A I C P Aand CICA 1999），该报告一度曾经引起审计专业界的广泛重视和讨论，但最终却未能立即发展为实务，主要因素有：一是相关科技尚未完全普及。例如，能将异常事件即时传达给处理人员的事件处理技术、资料转置技术与分析技术等，甚至企业资源规划系统的即时、整合流程处理，在当时的发展均十分有限。二是企业风险管理架构尚未成熟。
COSO ERM 架构直至 2004 年才被完整地提出，当时并无明确的风险辨认、评估与回应等概念。三是缺乏强烈的外在环境要求。直到2002年以后所发布的 SOX 法案，才开始真正强制要求企业管理当局内部控制的完整课责，包括定期的内部控制报告责任（第302、404节）以及即时报告责任（第409节）等。2005年，国际内部稽核协会提出全球技术稽核指引第三号：《持续性稽核：对确认、监控与风险评估之意义》（Global Technology Audit Guide(GTAG) 3: Continuous Auditing: Im-plications for Assurance Monitoring and Risk Assessment）时，以上三个因素均已发展完善，因此也引起了更广泛的实务发展，包括国际内部稽核协会、国际电脑稽核协会、四大会计师事务所等专业团体或管顾公司，近年来均提出各自的导入方法论和实务建议书，而ERP供应商大厂SAP以及专业审计软体供应商 A C L 、IDEA、Approva、Oversight等，更开发出能支援企业实施 CA 的工具软体，目前国际知名成功案例包括：Siemens, HCA Inc., Unibanco, the NewYork Federal Reserve, IBM等企业或组织。
在各方专业服务提供者的迅速聚焦之后，持续性稽核的蓬勃发展自然是水到渠成，专案顾问也坚定地强调这样的发展，绝对是一个参与者皆赢的局面：导入企业可以实质地改善营运作业效能和效率，而内部控制与公司治理形象的提升，更能带给更多市场投资者的信心，又能满足监理机关的遵循性报告要求，似乎不立即导入是一件不智之事。然而，在一阵风潮之中，多数有心导入却尚在门外的企业，则仍然存在几个问号，例如：我的企业真的需要导入 CA 吗？持续性稽核和企业原有的管理或监控作业有何关连？导入系统控制就够了吗？企业原有的控制似乎仍在运作，CA 能多带来些什么效益？ CA 能用在哪些地方？是否就只是多加入一些控制点？本文即针对以上问题，参考国外若干相关文献与案例，希望能提供预备导入 CA 的台湾企业几个新的思维方向。
一、多变的企业经营环境需要CA
现代化企业经营已逐步朝向全球化、科技化、标准化的趋势发展，愈来愈多的企业为了追求全球化市场，以及其他国家低廉的原料、人工、生产与物流成本，选择把经营活动带向全球化、资源集中化、流程自动化的方向发展，而许多第三方服务厂商基于专业化产生规模经济，更吸引企业把经营活动大量外包给服务厂商，包括：掌控整体流程的企业资源规划系统、运筹、物流、生产管理及客户服务等。这些布局于全球各国成本低廉的标准化流程，虽然证明了它的效率，但也正因为自动化、不分时区、远距离的特性，反倒让管理者和内部稽核人员的管理、监督决策，经常面临混沌不明（例如：看来好像都还顺畅，但真的是这样吗？不放心 ）、不知从何下手（例如：难道要我监督系统吗？我又不可能一天24 小时都坐在电脑前，怎么办？）的困境。
如果以上论述还不足激发您的意志，或许再加上现代企业最害怕的“声誉风险”：在社群媒体愈来愈普及的网络时代，企业势必要经营地“像自己所宣传（”as-advertised）的一样，否则只要一个风险环节出了问题，又无法妥善回应，都可能造成大灾难。最佳案例就是最近几家食品大厂接二连三地被报道出，在产品中加入了不当的工业用化学添加物，多数业者目前都解释为流程控管不当所致，若果真如此，试问管理者和内稽人员在愈趋复杂、大量的企业流程中，如何协助企业辨认出这些风险项目、评估风险的可能损害，进而设定必要的即时回应（侦知异常、预防、降低、分担或忽略）。
在如同大海般复杂且巨量的企业经营环境下，CA 或许是能够协助管理者和内稽人员，将掩盖于标准化流程下的经营风险，一一浮现出来的解决方案。相对于传统内部稽核，CA 有哪些特色能够因应多变的企业经营环境呢？
1．科技导向的查核。相对于传统稽核较不着重使用电脑技术，CA则必须依赖科技来进行。如前所述，使用科技虽然仍需要一些投资成本，但因多数技术均已商用化多年，可用性和可靠性绝对无虞。例如：使用基于ETL（Extract-Transform-Load）技术的内嵌式资料撷取软体（embeddeddataretrievalsoftware），可以即时地从资料来源端取得关键风险指标（key risk indicator, KRI）的正确资料，甚至追踪、撷取来源端的资料更新，因此后续的风险评估也能随时动态地进行。
2．持续进行（ongoing）的风险.评估。相对于传统仅能于某些选定时点执行风险评估，若KRI资料随时不断地载入，CA 的各种分析技术也能设计为由资料更新驱动的应用程序或系统服务（daemon），让风险评估成为在系统背景（background）持续进行的作业。CA 以资料为分析基础发展出各种分析技术，除了能指出例外事件的异常门槛值（anomalymetricsorthresholds）条件设定之外，更能搭配使用统计决策模型、资料探勘（data mining）、文字探勘（textmining）等分析技术，针对KRI的现况进行量化／非量化的各种评估。
3．流畅的稽核报告（streamlinedreporting）。传统内稽报告通常必须查核结果后，再传送给内稽人员与管理者，因此随之而来的顶多是事后的检讨，或是馈送至下个年度作为重订风险评估指标之参考；即使临时需要一份最新结果报告，恐怕也要经过烦冗的程序，无法立即取得；至于立即发生的一些风险异常情况，更难以立即通知到稽核人员。
若导入 CA，则可透过组合推播服务（push service）与需求拉动式（demand pull）技术，将预设重大的风险评估结果（特别是异常例外的情况），先以即时讯息的方式推送至稽核人员的终端设备，再让稽核人员点选后进入伺服器取得完整的报告，利用这些现代化网络与资料整合技术的支援，可将最新的风险情况、甚至是多人协同完成的稽核进度报告，立刻送到有能力、有权限、能即时回应的人员手上，不会有时间、作业或技术落差。
4．随时调整的查核计划。由于稽核分析与结果报告不再像传统稽核方法那么“定时、定量”，而是以“适合稽核的时机”来决定稽核作业的本质、时间与范围，因此传统以“年度”为基础的查核计划，将可以转变成由风险带动的查核计划，由科技所计算出的风险超过稽核能容忍的水准时，就可以启动稽核与回应作业。当然，借由需求（风险）拉动的设计，将会改变内部稽核的资源配置方式，从传统“专案式”稽核模式，改变为能因应企业风险、动态调整稽核资源的“反应式”（reactive）模式。
二、持续性稽核与管理控制监督的关系
CA 的特色经常会引发一般管理人员一个疑问：“在即时、持续稽核的解决方案里，稽核的角色是否会与直线管理者的角色有冲突，甚至逾越了稽核应独立于管理职能的客观性？”事实上，基于科技的CA解决方案，不止是稽核人员可以运用，管理人员一样也可以借助；想象一个建筑物里的火灾侦测器，它除了能通知建筑物内人员（直接关系人）以外，也能通知消防队（专业、独立的间接关系人）。CA的持续风险监控机制就像如此，管理人员与稽核人员各自的角色，并不会因为工具的导入而有所混淆：管理者仍然负担着达成营运目标的最终责任，只是多了专业而独立之稽核人员的支援。
在GTAG 3的报告中，亦明确地指出两者分别，并强调 CA 和 CM/CC（Mcontinuous monitoring / con-tinuouscontrolmonitoring）是相互支援而不互相排挤的。实施CA的主要目标在于针对企业整体风险控制程序的有效性执行稽核，主要角色是内部稽核人员；而 CM/CCM 的主要目标则在确保营运政策与流程有效地进行，主要角色是管理人员。对一个组织（包含公/私部门）来说，若CM/CCM 的管理机制已臻“持续进行”的品质，则CA自然不需再介入直接管理，以免造成多头马车现象，反之，若管理机制仍偏向传统方式，则主导 CA 的稽核长或内部稽核主管（chief audit executive）则应善用CA 机制，积极向管理人员即时而持续地提出管理上之改善建议。因此，在 GTAG 3 所设定的 CA 解决方案下，内部稽核将由传统较强调独立、客观、事后检讨等功能，转变成较具弹性、可因应组织需要而调整的企业伙伴（business partner）、甚至是“及时雨（”lifesaver）的角色。
三、如何建立风险导向的持续性稽核
无论是CA 或 CM/CCM，它们与传统控制活动的最大不同，除了强调“持续进行”的模式以外，它们更是以风险为导向的稽核与监控作业，因此，即使采用传统测试方法，发现原有的控制设定仍在运行，因而推定控制有效，但 CA 或 CM/CCM 则会 假设控制被权宜方法规避（workaround）的可能性。例如：传统查核可能发现，无对应采购单则无法进行收货的控制仍有效运作，但可能存在以下情况，使部分员工得以“规避”此一控制：当某供应商以塞货方式自行送货至仓库，仓管人员可能说服采购人员配合以权宜方式立即新增一笔采购单，以便收货人员开立验收单，如此，在并未违反原有控制的情况下，他们成功地“避开”了此一控制。
因此，CA 或 CM/CCM 必须评估这种“规避控制”的风险，进而设定应即时监控的控制、资料与流程。以前例来说，即可针对“塞货”问题，设定以下稽核异常之条件组合：(1)由采购人员、而非采购主管所不当放行的采购单；(2) 验收单日期与采购单日期同一天或过于接近。若两者存在其一即通知管理人员或稽核人员注意，若两者同时存在即表示有“塞货”之事实，应立即采取回应或要求采购部门改善其内部控制。
为了达到上述“持续进行”的稽核与监控，French（2011）在ISACA的CA白皮书中曾建议，企业至少必须做好以下准备：
1．不可或缺的“自动化”稽核解决方案。如前所述，要能够即时取得风险项目相关资料并立即加以分析、稽核，导入ETL、资料探勘、推式服务等自动化撷取、分析与报告技术，绝对是不可或缺的要素。
2 ．建立全方位的关键风险指标。Caldwell and Procto（r2010）曾提出 CCM 的一般性架构，指出 CCM应建构360 度全方位的关键风险指标，至少必须包括四大支柱：一是存风险（access risk）。针对职能分工、系统功能、关键组合资料（使用者授权矩阵）、是否存在敏感性存取（sensitiveaccess）等权限控制资料进行分析，也包括身份验证、交易日志和密码管理等测试。二是系统设定风险（configuration risk）。针对系统流程的组态或参数设定情况进行撷取与分析，如前述的采购、验收、应付之流程控制设定。三是主档资料风险（master data risk）。针对客户、供应商、产品、员工等主档资料的大幅或不寻常之异动进行原因分析，有可能是避开控制的情形。四是交易风险（transactionrisk）。应监控企业主要交易活动资料，以利风险管理与绩效改善作业。以前述塞货一例来说，在存取风险方面，CA 应持续地侦测采购单、验收单的职能分工情形，看是否存在不当的冲突性、敏感性存取权限；在系统设定风险方面，CA 应侦测是否无采购单即不可新增验收单的设定仍持续地保持原状；在主档资料风险方面，应持续侦测是否存在不符合采购资格的供应商资料。例如：
缺少原物料供应价格资料，在交易风险方面，CA 应设定各项交易异常条件，包括采购单与验收单日期过于接近、甚至在同一日期者。而值得管理者注意的是，这些KRI的资料内涵，其实都非常具有管理价值，French（2011）甚至直言：“每一个KRI的背后，都隐含着一个关键绩效指标（KPI）。”值得大家深思。
3．稽核品质的“3C”。在稽核品质方面，French（2011）认为CA或CM/CCM 必须达到所谓“3C”的标准：（1）一致性（consistency）。对于企业内需执行稽核的风险与控制，应不论其所在地点（国外或国内）、单位（总部或分公司）、系统别（SAP或Oracle）等，均应一致地使用同一测试程度来审视。（2 ）完整性（completeness）。由于采用进步的资讯科技，因此建议不再使用统计抽样方式来执行测试，而应朝向“全查”但“设定优先权”的方向发展，以避免因抽样误差而导致查核漏失的风险。（3）持续性（continuous）。应尽量缩短稽核周期，从过去的年、季进展到每月、每周甚至是每日进行，当然，针对不同的控制或风险指标，可以设定不同的持续周期。
四、持续性稽核的实务建议、应用领域与成本效益
在实际导入CA的过程中，仍然有许多实务的挑战必须克服，包括组织面、作业面、技术面与成本面的考量，因此，French（2011）的报告中，曾针对CA的实施，提供了几点非常实务的建议；该报告也列举出CA 能发挥作用的各项领域；此外，C A 是以科技为基础，当然需要投资，因此 CAE 可能会面临应如何说服执行阶层、应如何进行成本效益评析等问题。
（一）给 CAE 的几项实务建议
1．CA 绝对是跨不同功能的专案，因此专案经理必须具备良好的跨部门沟通能力，而且必须能得到执行阶层的大力支持。
2．最好能先找到一个“麻雀虽小、五脏俱全”的应用，在这个相对较小、较易聚焦的案例里，以“探路”（pathfinder）的模式，先将组织内由上而下的相关资源（包括最高的执行阶层到各部门、各流程、各个KRI/KPI、各系统、各个资料表等）有效地整合一次，除了可以借此演练以外，小案例的成功将更能获得执行阶层的支持，并为未来大幅动员的计划做出预告。
3．虽然 CA 必须导入进步的资讯科技，但千万不可被认定为只是一个“技术性专案”。
4．以各个KRI的风险程度和适合性来决定自动化的优先顺序。
5．采用反复式（iterative）方法进行测试的法则、流程与范围精良化（refinement）：部署→使用→学习→复核→改良→延伸。
6．在导入过程中，时时都应复核、甚至再造现存程序和方法，以找出最佳的测试计划。
7．有机会就尽量和营业部门间建立良好沟通，并寻求可能的联盟关系。
8．除了确保风险降低以外，也要同时重视绩效改善的机会，并提供给营业部门。
9．谨记四个管理维度：组织、流程、人员与科技。
（二）CA 的最适应用领域
如前所述，CA 和 CM/CCM 最主要的应用，就是希望能找出传统稽核或控制方法所无法发现的异常性风险问题，主要是：
1．供应商重复付款；2．无对应采购单的付款记录；3．未请款的销货收入；4 ．供应商账户资料的异常更动；5．某些特定订单价格或付款条件的异常改变；6．客户或供应商主档的资料异常变动；7．某些客户订单的金额总是恰好高过其信用额度或是根本超过其额度；8．违反职能分工的交易资料，如采购单由同一人制作并核发、验收单也是同一人；9．无对应客户订单的出货；10．超量出货（over delivery）；11．不寻常的日记账分录（unusualjournals or postings），如借记费用、贷记应收账款此类异常分录；12．分割采购（split purchase）；13．请购金额恰低于某些采购政策之限制条件。
（三）CA 的成本效益分析在规划成本效益分析报告时，以下是几点值得参考的有形/无形效益清单：
1． CA 可提供更有效率和效能的营运风险管理；2．CA 可对企业内部控制提供更全面性的检视和验证；3．CA 可支援管理阶层更有效地营运改善建议：（1）长期来说，CA可达到总稽核成本的节省，包括：内部稽核人力的节省；（2）外部查核人力与查核公费的节省；（3）财务部门的作业成本节省（因为CA可替代某些部门查核作业）；（4）资讯部门人力的节省；（5）外部成本，包括委外执行的特定查核专案，如员工舞弊、重复付款、应收账款管理等成本。
当然，要达到上述效益，必须确保CA专案的成功，在整个专案进行过程中，CAE 必须维持领导地位和专业能力，特别要注意以下几项成功要诀：
1．CAE 必须非常清楚 CA 的任务和目标，以便明确定义何谓“成功的专案”。
2．CAE 必须充分了解新的稽核流程与技术能达成哪些任务和目标。
3．CAE 必须明确地掌握应投入哪些工作和资源，才能达成任务和目标。
4．整体来说，CAE 必须具备足够的专业能力来领导整个专案的规划、执行，并能有效地将CA相关技能扩散至整个组织。
五、结论
当企业的经营活动愈趋复杂而标准化，熟悉这些流程的员工却可能发现能有效“规避”控制的方法，并将其方法隐匿于这些复杂、自动化、标准化流程中。过度依赖使用检查表来进行的传统定期稽核，可能已无法协助企业因应这样的经营环境，本文所提出的新一代CA 或 CM/CMM 方法，除了导入新科技以外，更是一个协助企业进行变革的计划，预期将可引领内部稽核专业人员至一个崭新的稽核思维：内部稽核将不再只是完全独立于管理阶层的单一查核职能，而是在积极、持续性管理营运风险的同时，更能与管理阶层协同合作，对于企业营运绩效提出专业咨询的企业伙伴.
