内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。内部审计的确认和咨询职能发挥的一个重要前提就是内部审计要具备一定程度的独立性。内部审计的独立性主要来源于公司治理框架下制度性授权。由于内部审计有一个天生的缺陷--内部审计的依附性，难以做到完全独立，那么内部审计独立到什么程度比较适宜？内部审计的独立性与公司高层对内部审计的容忍度又是一个怎样的制约关系？内部审计如何确定自己的职能定位和组织边界？监管机关如何对内部审计独立程度不同的被监管对象进行分类监管以达到提升监管效率减少监管成本之目的？厘清上述问题有助于加深对内部审计独立性的认识，也有助于内部审计价值增值功能的发挥。
一、内部审计独立程度的权衡
从公司治理的角度，内部审计的独立性越高，越能在公司治理中发挥作用。但制约内部审计独立性的因素也很多：独立性过高，会造成内部审计与经营层（甚至是高级管理层）的对立，进而增加内部审计与经营层信息交换成本，影响内部审计确认和咨询功能的发挥。内部审计独立性成本与收益模型有助于我们权衡上述两个方面的矛盾。
1.内部审计独立性成本与收益模型。内部审计的独立性主要来源公司治理的有关要求。公司治理的核心是股东对公司高级管理层进行监督。自由是人的天性，公司的高级管理层也是如此。对公司高级管理层来说，最好是不受监督地自由决策；但是作为公司所有者的股东及其代表的董事会以及监管机关均要求公司必须完善其自身的治理结构，以便对公司高级管理层的行为进行约束；于是，第一个均衡点也就产生了：公司高级管理层存在一个对在公司治理中被公司内部机构（主要是内部审计）监督的“容忍度”.这个容忍度的高低取决于高级管理层的专业化和职业化水平、道德操守水准以及对不受监督自主决策权的偏好等因素；当然，也取决于诸多市场化、外部监管的环境。高级管理层的专业化和职业化水平越高，其对内部审计容忍度越高；道德水准越高，其对内部审计容忍度越高；对不受监督自主决策权偏好程度越低，其对内部审计容忍度越高。
作为公司治理中的一个重要部分，内部审计价值发挥与公司高层的容忍度有很大关系。一般来说，在内部审计独立程度较低时，相应的审计范围较小，在公司高级管理层容忍度之内，此时增强内部审计的独立性，内部审计通过确认和咨询活动为公司创造的价值会超过所消耗的成本；随着内部审计独立性的增加，也就是审计范围越来越大，内部审计的“腿”伸得越来越长，慢慢地接近了公司高级管理层的容忍度，此时内部审计工作的阻力越来越大，信息交换成本越来越高，当内部审计独立性增加为公司创造的边际收益与相应的边际成本持平时，内部审计处于的独立程度为“最适当独立程度”,内部审计的组织边界为“最适当组织边界”,内部审计的职能定位为“最适当职能定位”;如果内部审计的独立性继续增强，超过了公司高级管理层的容忍度，独立性增强为公司创造的边际效益会低于其消耗的边际成本，从经济学意义上讲，增加独立性已没有意义。为了便于讨论分析，本文对一些重要概念进行定义。
i为内部审计的“独立性”,当管理层限制内部审计开展任何审计工作时，i设定为0,当内部审计可以不受限制地开展任何审计工作时，i可以设定为1.内部审计的“成本”C 与“独立性”i的关系为C（i），内部审计的“成本率”c为成本函数C（i）对“独立性”i的一阶导数。内部审计的“收益”R与“独立性”i的关系为R（i），内部审计的“收益率”r为收益函数R（i）对“独立性”i的一阶导数。下标为com/gov/cpa的事项与公司自身/监管/外部审计相关。内部审计为公司增加的价值 V 等于其创造的价值减去相关的成本。如图1所示。
图1显示了高级管理层对内部审计不同容忍度下，内部审计成本率c和收益率r与内部审计独立性i的关系曲线。为进一步分析内部审计成本率c和收益率r与内部审计独立性i之间的关系，我们可以建立如下假设：
假设一：内部审计成本率（ccom）随内部审计独立性（i）的增加而加速上升，也就是内部审计成本率（ccom）对独立性（i）的一阶导数大于0,二阶导数大于0.
公式 1:
之所以建立这样的假定是基于：
随着内部审计独立性的提升，内部审计领域从原来的财务渐渐向业务、管理、绩效、战略和公司治理等层次转移和渗透，在向高度知识密集型和敏感型领域转移渗透的过程中，内部审计需要越来越多的高级专业人才的投入，再加上内部审计遇到的阻力越来越大，内部审计的成本率随内部审计独立性的提升而加速提升。
假设二：内部审计收益率（rcom）随内部审计独立性（i）的增加而增加，但边际效应是递减的；内部审计收益（rcom）对独立性（i）的一阶导数大于 0,二阶导数小于0.
公式 2:
之所以建立这样的假定是基于：
随着内部审计独立性的提升，内部审计领域从原来的财务渐渐向业务、管理、绩效、战略和公司治理等层次转移和渗透，内部审计所创造的价值越来越大，由于内部审计的价值创造主要是间接价值创造，必须透过被审计对象才能发挥作用，所以在内部审计独立性增加的同时，被审计对象的抵触情绪也会增加，内部审计收益率随内部审计独立性提升而提升，但其边际效应却是不断降低的。
基于上面的假设，现在进一步分析公司管理层容忍度与内部审计成本率、收益率之间的关系。在同等独立性的条件下，容忍度较高时内部审计的成本率要低于容忍度较低时内部审计的成本率，体现在图1中就是：容忍度较高时内部审计成本率与独立性关系曲线ccom2（i）与容忍度较低时内部审计成本率与独立性关系曲线ccom1（i）的对比关系。在同等独立性的条件下，容忍度较高时内部审计收益率要高于容忍度较低时内部审计收益率，体现在图1 中就是：容忍度较高时内部审计收益率与独立性关系曲线rcom2（i）与容忍度较低时内部审计收益率与独立性关系曲线rcom1（i）的对比关系。内部审计为公司增加的价值Vcom可以用公式3表示，其中，rcom（i）为内部审计自身的收益率函数，ccom（i）为内部审计自身的成本率函数，I为内部审计实际独立程度。
公式 3:
从图1可以直观地发现，如果公司高级管理层的容忍度低，那么内部审计“最适当独立程度”也低（图1中B1点），如果内部审计的独立性处于“最适当独立程度”,内部审计为公司增加的价值图中为“浅色区域”的面积。如果公司高级管理层的容忍度高，那么内部审计“最适当独立程度”也高（图1中B2点），相应地，内部审计为公司增加的价值为“浅色区域加上深色区域”的面积。
从图1中，可以直观地发现：高级管理层的容忍度越高，内部审计为公司增加的价值就越大；当内部审计独立性超过“最适当独立程度（图1中 B1和 B2）”,内部审计独立性的增加只会降低内部审计给公司增加的价值，在最适当独立程度点，内部审计为公司增加的价值最大。
2.加入监管因素。下面再讨论一下，公司的内部审计独立性与监管机关之间的关系。监管是需要成本的，监管机关也需要减低成本，怎么办？对内部审计值得信赖程度不同的公司进行分类监管（尤其是证监、保监、银监等监管机关，其监管对象比较固定，分类监管的策略更为适用）就是一个降低监管成本提升监管收益的途径。实际上，这也是风险导向理论在监管领域的应用。
例如，某家公司内部审计独立性很强，内部审计部门及内部审计成果值得信赖，那么监管机关就可以少关注一点，由此可以降低一点监管成本；相反，如果某家公司内部审计独立性相对较差，其工作成果不值得信赖，那么监管机关就多关注一点，这样也可促使可信赖程度较低的公司提升其内部审计的独立性。
如果监管机关采取对内部审计值得信赖程度不同的公司采取分类监管策略，那么，公司内部审计独立程度的提升，也就会减少监管机关对公司的关注程度，从而减少监管机关检查监督对公司正常业务干扰，进而间接为公司增加价值。内部审计透过监管机关为公司带来的价值（创造的价值扣除相关的成本）Vgov可以用公式4表示，其中，rgov（i）为内部审计透过监管的收益率函数，cgov（i）为内部审计透过监管的成本率函数，I为内部审计实际的独立程度1.
公式4 :
公司内部审计透过外部监管创造的价值与内部审计的独立性呈正相关关系，但内部审计独立程度的提升却不会导致内部审计的与外部监管相关成本的显着增加，也就是rgov与rcom、cgov与ccom的叠加不会影响图1中收益率曲线、成本率曲线的形状和趋势。
内部审计的独立性是难以直接计量的，由于内部审计的独立性与高级管理层对内部审计的“容忍度”
呈正相关关系，监管机关透过对公司高级管理层对内部审计“容忍度”
及相关领域：“公司治理结构”、“内部审计机构管理体制”、“内部审计机构负责人权责范围”、“高级管理层职业素养与偏好”、“内部审计计划范围及信息披露”的评估，间接确定公司内部审计的独立性，并由此估算内部审计的可信赖等级，为实施分类监管奠定基础。评估的具体内容及评估样例参见表 1.一般来讲，监管机关关注范围和检查力度会超过内部审计最适宜独立程度所关注范围和检查力度，如何在监管机关的“较高的独立性要求”与内部审计“最适宜独立程度”之间取得平衡，值得公司管理层斟酌。
3.加入外部审计因素。实际上，外部审计与内部审计独立性也存在一定的关系。作为审计的不同类型，外部审计与内部审计有较强的互补性，内部审计工作到位，内部审计工作值得信赖，在一些非关键领域，外部审计只要对内部审计的工作抽样复核就可以了，这样可以大大减少外部审计的工作量。由于公司所付的外部审计费用是按工作量与外部审计商定的。内部审计独立性高，内部审计工作值得信赖，公司付出的外部审计费用也就越低，内部审计为公司间接创造的价值也就越高。
内部审计透过外部审计为公司带来的价值Vcpa（创造的价值扣除相应的成本）可以用下面的公式表示。
公式 5:
公司内部审计透过外部审计创造的价值与内部审计的独立性呈正相关关系，内部审计独立性的提升不会导致内部审计与外部审计相关成本的显着增加，也就是rcpa与rcom、ccpa与ccom的叠加不会影响图1 中收益率曲线、成本率曲线的形状和趋势。
4.内部审计独立性成本与收益模型的基本结论。
综上所述，内部审计为公司增加的价值 V 可以表示为：
公式 6:
I为内部审计实际的独立程度；内部审计的“综合收益率”r（i）为各种收益率之和，在本文中为 rcom（i）+rgov（i）+rcpa（i），其中rcom（i）为内部审计自身的收益率函数，rgov（i）为内部审计透过监管的收益率函数，rcpa（i）为内部审计透过外部审计的收益率函数。一般情况下，r（i）的一阶导数大于0,二阶导数小于0,也就是综合收益率r（i）随内部审计独立性的上升而增加，但其边际效应是递减的。内部审计的“综合成本率”c（i）为各种成本率之和，在本文中为ccom（i）+ cgov（i）+ccpa（i），其中，ccom（i）为内部审计自身的成本率函数；cgov（i）为内部审计透过监管的成本率函数；ccpa（i）为内部审计透过外部审计的成本率函数。
一般情况下，c（i）对i的一阶导数大于0,二阶导数大于0;也就是c（i）随内部审计独立性的上升而增加，但内部审计独立性的提升，公司内部的阻力会越来越大，信息交换成本会快速上升，内部审计的成本率也会快速上升。总体来讲，内部审计的“综合收益率曲线”、“综合成本率曲线”与图 1 中的“收益率曲线”、“成本率曲线”的形状和趋势基本一致。
内部审计“综合成本率曲线”与“综合收益率曲线”相交，其交点确定了特定公司内部审计的“最适当独立程度”.该独立程度与公司高级管理层对内部审计的“容忍度”存在正相关关系。公司高级管理层的容忍度越高，内部审计“最适当独立程度”就越大，此时内部审计给公司增加的价值也就越大。
二、内部审计独立性成本和收益模型的几个推论
1.集中式管理的“审计中心”可以提高内部审计的独立性，内部审计集中度越高，独立性越强，为公司增加的价值就越大。内部审计独立性的实质在于对公司高级管理层的监督，在内部审计集中前，层级机构的内部审计难以对同级公司的高级管理层进行监督；在内部审计集中后，这方面可以得到一定程度的改观。即使公司最高级别管理层的容忍度没有提升，但由于子公司最高管理层的容忍度被迫提升，集中之后内部审计的独立性程度或多或少地会得到提升。从上述模型分析可以得知，内部审计独立程度越高，给公司带来的价值增值就越大。所以，对目前内部审计尚处在分散状态的集团公司而言，建立集中管理的内部审计中心很有必要。
2.内部审计最适当职能定位和组织边界要根据最适当独立程度来确定。不同类型、不同规模的公司，在权衡高级管理层“容忍度”、监管机关对内部审计“独立性要求”、内部审计“独立性收益”、内部审计“独立性成本”等因素后，确定一个内部审计最适当独立程度，由于独立性与高级管理层对内部审计的容忍度呈正相关关系，只要高级管理层对内部审计“容忍度”及相关领域进行评估，就可以间接推算内部审计“最适当独立程度”,并以此确定内部审计的职能定位和组织边界，以取得一个较好的内部审计部门的成本和收益的平衡。
3.对内部审计独立程度不同的被监管对象实施分类监管是降低监管成本的一个重要途径。监管是需要成本的，监管机关也需要减低成本，对内部审计独立程度不同的被监管对象实施分类监管就是一个途径。从上面的分析可知，内部审计的独立性与公司高层的容忍度呈正相关关系，监管机关只要通过对被监管对象的高级管理层对内部审计“容忍度”及相关领域的评估就可以测算被审计对象内部审计的独立性，并由此估算公司内部审计可信赖的等级，然后通过对内部审计可信赖等级的排序，就可以实行对被监管对象的分类监管，进而达到节省监管成本提升监管效率的目的。
4.由于内部审计与外部审计的互补关系，内部审计的独立性的提升有助于减少外部审计的成本。内部审计独立性提升，内部审计工作值得信赖，外部审计就可以更多地借助内部审计的工作成果，这样可以大大地减少外部审计的工作量；由于公司所付的外部审计费用是按工作量与外部审计商定的，外部审计工作量的降低，公司付出的外部审计费用也可以相应地减少。由此可见，内部审计独立性的提升可以透过外部审计为公司增加价值。
