摘 要： 近代中国对审计制度的认知发端于晚清。民国北京政府虽然设立了审计机构，但因政局四分五裂，审计制度无法稳定确立。政学各界认识到审计制度的缺陷，纷纷建言献策要求改革。但是苦于时局的内忧外患，厉行国家财政监督的难度极大，审计院最终被迫停止工作。通过考察民国北京政府审计制度，可以得到启示：只有国家综合实力强大、政治制度完备、财经体系健全，国家审计制度才能健康发展。
关键词： 民国北京政府; 审计制度; 财政监督; 审计法制;
审计监督对国家财政的意义重大。近代中国自晚清始有创设审计制度的计划，直至民国北京政府时期方付诸实践。然因战争及变乱，民国北京政府的审计制度建设之路崎岖艰难。通过对史料的搜集与解读发现，当时相关审计制度的研究论文数量非常丰富。时人对审计制度的认知，根据当时政治经济局势及国家政策的变化而改变，曾出现数次针对审计制度讨论的热潮。本文拟对当时着作文献进行细致梳理，力图较全面地呈现时人对民国北京政府审计制度的认知及讨论，为中国审计史的研究深化和细化作出努力。
一、民国北京政府审计制度的先天不足
早在1906年9月，清政府为预备立宪，慈禧、载泽、奕匡等商议建立审计制度，“资政院为博采群言，审计院为复查经费，均着以次成立”[1]。但至清朝终结，审计制度建设的构想亦未能付诸实践。1911年底，《中华民国临时政府组织大纲》规定，参议院有议决临时政府的预算，并且有检查临时政府出纳的权益，这是民国时期最早规定政府审计职能的法律条文。1912年3月，《中华民国临时约法》规定，参议院有权议决临时政府预决算、统一全国税法、币制等，并且有权利议决公债的募集与国库有负担的契约，还有权咨请政府查办官员纳贿违法行为。以上法律涉及审计职权，而彼时尚未设置专门的国家审计机构。
袁世凯掌控的北京政府为解决财政困境，竭力推动善后大借款。1912年5月，由法国主导的审计流程，助北京政府获得第一笔善后贷款[2]。同年底，六国银行团评估中国财政现状后提出，中国财政审计处须聘外人为顾问，以便考察[3]。外籍审计顾问除行使外债审计职责外，对中国币制、税收、田赋等领域也有很大影响力。法国顾问宝道就职之初，即插手中国东北的纸币发行与回收事项[4],并多次要求北京政府调整财经政策，同时干涉中国发行债券及政府支出。鉴于外债审计工作的专业性与复杂性须有外籍顾问参与，而且列强对中国政府的财政能力疑虑重重。因此民元审计处的仓促建立，是在列强控制下为获得外债而设的机构，其独立性及公正性明显不足。以梁启超的批评为证：
审计院者，财政之上司法监督严正独立之一机关也，非惟独立于行政部之外，亦且独立于立法部之外。东西各国于院员资格之取得及其分限之保障至极郑重焉。我国既采其制宜师其意，乃观某月日任职命令，审计院五部之长即以财政部五司之长充之，明犯各国共守之原则而恬不为怪，吾不解其何取也。谓任院事者，不知此原则耶，何至瞆瞆若是?诚瞆瞆若是又岂可复托院事者，既已知之而故蹈之得毋欺天下人之无目耶?吾国所谓新政，所谓新机关，所谓新人物，无一不类是，是可一哭也![5]
民初审计机关筹建之始，各方对其性质与职权统属争论不休。有人认为审计院是审查全国决算机关，鉴于任高责重，须由参议院通过设置。审计院作为常设机构，其行政统属暂定归财政部辖制。“审计院专主稽核以金库商银行专主收发，总而言之，一国用款必归审计院清查”[6]。最初的审计院建制归于财政部之下，更加难以彰显其独立性。彼时，民众多误认我国是立宪政体的国家，提出：“审计院制度，一为应立宪政治而起，一为应吾国事实而起”[7]。也有人倡议审计院隶属于国务院，“我国不欲行审计制度则已，苟其行之，则审计院非独立于普通行政之外，无以尽其用也”[8]。关于审计监督权的行使，有人认为，“我国官纪极坏，各种财产多可隐匿之地，必有贪冒之吏，宁蹈法网而不欲守洁身奉公之义者……尤当以事前监督之制”[9]。
1913年，学者潘咏雷从法学角度探讨我国审计制度，认为审计制度可以使人民的权利受到法律保护，而不受非法的侵损；同时监督财政收支，使政府无法滥用浮支。审计制度若只偏重事前或者事后，都是片面的。“国家已事前监督之权寄诸议会而有预算之决议也，以事后监督之权予之审计院，而有决算之审计也……审计院遂为宪法上之重要机关矣”。潘氏指出，审计院长不能由元首任命，应由议会选举产生，但审计院不能被某一党派利用，从而拘束政府的行为。因而，应该采取由元首任命、由议会附议通过的折衷制度，以期公平[10]。
事实上，在北京政府审计院正式成立之前，由审计处行使审计职权。1914年，审计处总办章宗元提出，审核各官署每月决算册，俸薪一项实占全数90%,是支出额之最。若统全国薪俸，除军饷外一律减少一半，则收支不但相抵，且有赢余。审计处向北京政府各部长提出建议：减少各部署的薪酬支出；将来审计院成立以后，在各省设审计分院，将国家审计监督力量下达到省级财政收支。章宗元还向在京主管各部发出咨文，称不得以私人名义开支宴会、馈赠、捐助、舆马等费。各机关每月决算中，宴会等费往往以私人名义开支公款，虽积习相沿由来已久，究属不正当支出，亟应严行革除。审计处为节约国家财政支出、监督各部收支做出了一定的贡献。
1914年6月，《审计院编制法》在议会进行讨论。在法案宣读的过程中，议员无一反对，《编制法》顺利通过[11],可见议会对审计院制度的确立表示支持。审计院的各项组织步入现实，原有以审计外债的审计处也并入审计院[12]。针对《审计院编制法》的颁布及修订，时任审查委员程树德的观点更加接近中国的实际情况。程氏通过对日本审计制度的考察，认为中国当时财政尚未统一，立法监督尚幼稚，且行政官吏素养不足。“吾国幅员亘数万里，铁路电信均未十分发达，欲行事前监督必不能不于各省设立分院”。程氏对审计院能否秉持独立非常担忧，认为议会与政党都可能操纵审计员的选举，并不能在审计过程中做到绝对公正。假设由议会选举审计员，就很难在政府与国会之间做到独立审计；如果议会党派任人唯亲，就会在审计院中形成朋党倾轧，更不能体现审计与财政监督的公平性。此外，中国对国外审计制度的参照与学习，一定要根据中国国情，不可生搬硬套[13]。
1914年底，《审计法》颁布，其中规定审计院有权审定政府总决算、各官署每月收支、特别会计收支、政府所有产业收支等。《审计法》还规定，审计院将每会计年度的审计报告直接呈递大总统，各官署每月经过后，应编造上月支出计算书，连同证凭单据送审计院审查。但因国家营业之便利及其他有特别情事者，其证凭单据须由各衙署保存。随后，北京政府颁布《审计法施行规则》,其中规定各省、各特别区域及蒙藏等处各官署应于年度经过后三个月以内编成岁入岁出决算报告书，送财政厅或财政分厅汇核；于年度经过后六个月以内编成全省或全区域岁入岁出决算报告书，送财政部备存，并分送主管部查核。北京政府以一系列法规的形式，确定了国家审计的主要职权与行使职权的各种保障。虽然有缜密的法律，但是实际情况并不乐观。由于当时国家处于军阀混战状态，各派军阀掌控不同区域，施行统一的国家审计与财政监督困难度极大。
二、民国北京政府审计制度的困境与终结
1915年夏，为了提高财政审计效能，袁世凯命令审计院拟定各官署违背审计期限及程式的处分则例。袁氏指出，要再次声明履行审计职权，中央与外省各公务机关要协力进行。审计院的职司就是稽核度支，由《约法》赋予其权利。因为审计院的工作有利于巩固财政基础，增强民国北京政府在国内外的财政信誉，所以全国的财政收支均应该经过审计院依法审查。袁世凯命令全国各级职能部门按照审计法令，将每月收支与特别会计项目备齐单据送交审计院审查，且不能延宕；还要求审计院拟定对逾期违规的机构的惩处办法，以加强财政监督。
袁世凯病亡后，北京政府财政困境加深，北洋军阀各派分歧愈加严重，审计制度也在政潮动荡中不断改变。1916年8月，北京政府筹划添设各省审计分院，并由审计院长推荐官员担任分院长[14]。审计院采取一系列措施以规范中央与地方财政收支，例如严令各省财政不得任意挥霍超支透付[15],设立审计讲习所以培训审计人员及宣传审计制度等[16]。1916年9月，北京政府对审计制度再次调适，重新制定《审计法》与审计官制，规定审计员由参议院选出并组织；同时计划在各省设立审计分院，并改回事前监督制[17]。审计院在要求各行政机构完善官厅簿记制度时指出：“一国财政将为根本改革，必非乡壁虚造，仅凭理想之揣测所能奏功，须就全国收支状况钩稽比较，深究其盈虚利病所在……吾国财政现状纷如乱丝，欲彻底清理改革官厅账簿，莫由本院有见于此拟以实行会计法规，立收支标准以划一官厅簿记”[18]。
皖系军阀当局对国家审计面临的困难认识较为客观，其曾在审计与会计制度专门会议上指出：“在中国财政紊乱之今日，欲图财政根本上之整顿，非行严密之审计制度无论如何决难有何等之效果”[19]。“凡国家岁出之支付命令，非先经审计院之核准不得执行”[20]。审计院的职权稍许加强后，短期内有一定的积极效果。例如1917年财政部在审计院监督下进行全面清理，“财政部各司处所用之纸张笔墨等物，向例用审计院规定之取物簿标明物名，持向总务厅主管处支取现”[21]。同年，北京政府与日本签订千万大借款，由日本银行家土屋祯二任审计院顾问，进行借款监督。审计院声明：“该借款之用途只充解散军队等政费之用，断不许用为讨伐南方之费。”[22]尽管审计院取得成绩，但各方势力对审计制度构建的观点仍不统一。
1917年，参议员黄佩兰发表《对于宪法上审计院组织商榷书》。鉴于宪法审议会中对国家审计制度讨论分歧严重，黄氏指出当前国人最迫切的是甄别究竟何种审计制度适宜国情。如果审计院长由国家元首指定，则易导致该院沦为应届政府的附庸，对一切不当收支均不敢提出疑义，更不敢查察不端；反之，经选举生成的审计院易为政党左右。与前文程树德所提“折衷”制度类似，黄氏认为一方面以选举推出审计员，另一方面须征求元首的同意才能正式履职。“一可免选举之弊，二可免任命之弊，审计院自能保其独立精神而克行使其监督权”[23]。众议员李克明则在《对于宪法草案审计院职权保障及责任商榷书》中提出，审计院在本质上与各行政部门是不相容的，在行使职权时往往与行政机构引起冲突，然而又没有像司法机关那样的执法权力。若不先巩固地位，就会被行政“潜势力”包围和控制，不仅在财政上失去监督独立精神，就连会计核算的职权也无法行使。“我国审计院既取极严格组织，用纯粹选举制则宜取属立法主义，俾该院对两院负责，以明文规定决算否认后之责任，而后一切疑问可以消失”[24]。
1919年，司法部申请报销车辆汽油费7 000元，审计院“一再驳斥”[25];曹汝霖申领其在财政总长任时津贴9 000元，亦被驳回[26];审计院还对北京政府官员简任以上兼领夫马费二百元予以拒签[27]。审计院的严苛遭到了其他部门的不满，他们在报刊上揭露审计院会计科长秦谋弊案。秦为审计副院长许士熊同乡及姻亲，被快速擢至科长，“挪移公款、造假账目……侵蚀招摇撞骗无所不至，况据院中人云副院长颇有通同纵容情事”[28]。次年，审计院因弊案而公信受损，院长庄蕴宽备受指责，意欲引退[29],审计院工作受到较大影响。1922年，列强主张组织国际委员会监督中国裁兵与查账，并实行强硬的审计制度。国内舆论认为，强硬审计制度的实施极有必要，但主导权仍应在国人之手。当时各界对中国审计制度的认知仍不乐观，认为“今日审计机关虽有法定之组织，但因种种之牵掣不能行使职权。各行政机关对之亦认为可有可无，不多加以重视对于审计终了之结果亦多不实力奉行”[30]。
针对有人提出撤销审计院，由国会履行财政监督权的动议，审计院第一厅长的专家杨汝梅予以驳斥。他通过对《临时约法》的研究指出，《审计院编制法》所规定的审计院职权，主要为审查财政岁入岁出。虽然《约法》也规定国会有权审查决算，但是二者并不冲突，而是互相补足、缺一不可的。“国会之会期，仅有四个月，而国会之职权甚广，财政监督不过一部分之职务耳”[31],故而须由审计院为常设机构进行专业性审核监督。就审计院与财政部的合作，杨氏提出四点建议：一，财政部编制总预算时，应请审计院派员参与；二，统一金库出纳计算以便审计院对照；三，国家总决算经过会计年审后若干年，可以提交国会，应该由财政部与审计院会同酌定期限；四、各官署会计科长，拟由财政部选派，以专门负责杜绝弊端[32]。
杨汝梅还通过对审计制度的长期思索，指出民国审计因外债借款而立。因此审计院的工作成就主要集中于外债订约前后的审计，“其余事前稽核，半属具文”。但是历来内外债之成立，政府出于各种不可告人的目的，事前均不使审计院知情，“审计院固无一兵一枪又何能恃此区区章程，强政府以遵行也哉。愚以为吾国嗣后监督财政，宜在宪法上保障审计院之地位”[33]。杨氏对审计院职权重要性的认识，与留美法律学者吴南如不尽相同。吴氏认为在财政支付与外债借还过程中，审计院于事前事后重重防范，是历来政府财政信用薄弱的表征。审计院长的职位，在行政上向来就不重要。“苟不为防财政当局侵设其职务之独立起见，则改设一局而已足……抑根本上审计院之需要与否且成疑问矣”[34]。
1925年，土屋祯二发表《各国审计制度现状与中国审计制度之批评》,指出中国国家金库制度有名无实，财政纲纪无所把握。国家岁出的支付命令必须先经审计院核准，但政局动荡对审计制度厉行阻碍很大。“民国以来，政变相继，为政者屡易人……国家财政之监督，虽依照各种监督近于完全。然其中心即在审计院之完备，审计院之制不备，则不足恃。审计官吏非清廉自持，标异高尚，则财政监督，亦不能期其完全”[35]。战乱与政争严重动摇了北京政府的根基，原本用作审计院工作经费的每月4万元盐税，在1926年初断绝来源，土屋祯二等外籍顾问因佣金无着而相继辞职[36]。次年初，审计院状况日窘，甚至煤火停用[37]。庄蕴宽于11月辞职，北京政府审计院工作难以为继，民国北京政府的审计制度也随之瓦解。
三、结语
民国北京政府时期对审计制度的认识及讨论非常丰富，当时社会各界讨论及思索的宗旨，均为推动审计制度的建设。近代中国的贫弱和落后，体现在审计制度上，就是无法有效执行审计及无法建立完备的审计制度。民初十余年内，审计机关因种种困境无法展开工作的情况屡次发生。从为获取外债而成立的审计处，到相对独立的审计院设置，都是对健全审计制度的努力尝试。不难看出，只有国家综合实力增强、政治制度完备、财政经济体系健全，国家审计制度才能健康发展。近代中国审计制度的困境，与国家四分五裂的政治格局及遭受列强侵略有直接关系。时至今日，前文所提很多审计制度困局皆因新中国的崛起和强大迎刃而解，但是前人对审计制度的认知及讨论，对当今审计制度的良性发展仍有着宝贵的借鉴意义。
参考文献
[1] 清实录·德宗景皇帝实录(第564卷)[M].北京：中华书局，1988:468.
[2] Money Paid Over With Foreign Supervision[N].The China Press,1912-05-26 (01).
[3] 六国团最新要求之条件[N].申报，1912-12-11(02).
[4] 审计处顾问宝道将赴京就职事[Z].台北：“中研院”近代史研究所馆藏外交档案.档案号：03-11-016-03-033.
[5] 梁启超.论审计院[J].庸言，1912(2).
[6] 审计院官制成立原因[N].申报，1912-10-07(02).
[7] 寒.审计制度论一[N].申报，1912-10-26(01).
[8] 寒.审计制度论二[N].申报，1912-10-28(01).
[9] 寒.审计制度论三[N].申报，1912-10-29(01).
[10] 潘咏雷.审计院制度之研究[J].法政学报，1913(1).
[11] 六月十日之约法会议[N].生活日报，1915-06-15(06).
[12] 治法治人之新政策[N].申报，1914-06-21(03).
[13] 程树德.论审计制度意见书[J].庸言，1914(2).
[14] 政潮中官制官规之变迁[N].申报，1916-08-17(06).
[15] 安徽财政厅饬[J].安徽公报，1914(2):12.
[16] 大总统批令[J].政府公报，1915(1047):7.
[17] 审计制度政府决为根本上之改组[N].申报，1916-09-19(02).
[18] 审计院修订普通官厅用簿记绪言[J].政府公报分类汇编，1915(22).
[19] 审计制度与会计年度[N].申报，1916-09-21(06).
[20] 改良审计制度[N].民国日报，1916-09-20(06).
[21] 杨次长清理财政部[N].申报，1917-05-20(06).
[22] 一千万元大借款之契约[N].申报，1917-08-30(03).
[23] 黄佩兰.对于宪法上审计院组织商榷书[J].宪法会议公报，1917(42):68.
[24] 李克明.对于宪法草案审计院职权保障及责任商榷书[J].宪法会议公报，1917(46):116-117.
[25] 专电[N].新闻报，1919-04-12(01).
[26] 专电[N].新闻报，1919-04-30(03).
[27] 国内专电[N].时报，1919-05-24(01).
[28] 酝酿中之审计院控案[N].新闻报，1919-10-27(01).
[29] 大总统令[J].来复，1920(116):2.
[30] 改良审计制度之必要[N].申报，1922-11-16(03).
[31] 杨汝梅.关于财政监督上审计院与国会之关系[J].银行周报，1922(50).
[32] 杨汝梅.论财政部与审计院应行会同办理之事项[J].银行周报，1922(29):16-17.
[33] 杨汝梅.吾国审计制度之商榷[J].法律周刊，1923(18):3-4.
[34] 吴南如.北京宣布之宪法评论：审计制度[J].国闻周报，1924(21):10-11
[35] 土屋祯二.各国审计制度之现状与中国审计制度之批评[J].银行杂志，1925(18):20-24.
[36] 亚细亚局第一课.土屋审计院顾问辞任问题[Z].议AJ-12(所蔵馆：外务省外交史料馆),レファレンスコード:B13081134500.
[37] 简单报告[N].大公报，1927-01-25(01).
