（2）通过对比财务数据寻找审计线索。通过财务数据的对比能够发现财务数据异常值，以异常值为突破口来发现有用的审计线索。第一，成本费用的复核。审计过程中审计人员发现公司2014年记账凭证109#按照收到的KM建设集团开具的4648800元的发票登记生产成本，经核实该款项是KM建设集团对丹海公司办公楼进行修缮而收取的修缮费用，截止2014年底该工程尚未实际完工，实际发生支出3726642元，尚未竣工验收，因此，仅凭施工方开具的发票而将所有修缮费用计入成本的处理方式不当，应按照合同约定进度计算成本计入当期损益。第二、主营业务收入的复核。一是虚假销售。2014年10月，丹海公司与SF物流公司签订煤炭购买合同，合同约定丹海公司按1380元/吨（含税）的价格向SF物流公司销售煤炭20吨，2014年11月，丹海公司与SM能源公司签订煤炭购买合同，含税价格为1050元/吨（含税），同日，修改了与SF物流公司签订的煤炭买卖合同，将价格调整为1020元/吨（含税）。通过对比两份买卖合同，发现对标的物焦煤的质量标准完全一样，且销售价格明显低于购买价格，定价显着不合理，进一步审查发现ZT物流公司并无入库清单，而丹海公司后面所附出库单也无经办人与审核人签字，上述销售不符合收入确认条件。二是虚开增值税发票。公司2014年2月6日记账166#支付HT煤炭运输有限公司332991.33元燃料款，记账凭证后面所附燃料结算单供货时间为2011年5月，收货日期为2011年7月22日，存在跨期确认收入问题。同时，据查该批煤炭是丹海公司与HL水电公司签订的购销合同，HL水电公司授权委托ZL公司执行该交易，但因ZL公司不具备煤炭发票开具资质，因此，ZL公司向丹海公司出具委托函，将发票开具给无实质交易的HT煤炭运输公司，从而构成虚开增值税发票。
（3）以业务的逻辑性为审计线索。一是对丹海公司预付账款、预售账款支出的审查。通过调查发现丹海公司存在大量无实质业务支付预付款，或预付款远远高于实际购煤金额的问题。2014年1月公司预付给CG煤业有限公司15900万元，并于月内以银行存款收回预付款15900万元，具体收支记录如表2所示。
经查2014年度预付给该物流公司40800万元，年内通过银行存款收回预付账款16880万元，通过应收票据收回10000万元，进一步核查两家公司交易记录，未发现商品购销活动，具体收支记录如表3所示。
丹海公司发生的上述业务或者没有实际发生商品购销业务，或者交易发生额远低于预付金额，且预付款余额长期未收回，并不符合预付款的实质，在本质上构成了企业之间的资金拆借，违法了国家关于企业不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务的规定。
二是对公司低值易耗品的审查。公司2014年11月购入手机360000元及支付通信服务费88660元，此手机为联通公司以月最低消费额的形式销售给公司，丹海公司直接以联通公司开具的发票计入“低值易耗品-在用”科目，并在月底通过一次性摊销计入生产成本。按规定，单位发放给职工的手机应作为非货币性福利，会计处理时应以实际成本入账，并通过“应付职工薪酬-非货币性福利”科目核算。
（4）以勾稽关系真实性为审计线索。第一，核实费用的真实性。公司2014年累计收取YM公司支付的银行承兑汇票21500万元，支付的银行承兑汇票为4320万元，公司2014年12月（凭证号“记527#”）登记财务费用---利息支出492万元并同时贷记预收账款。经调查，XT公司为抑价物资流通一级代理企业，经营范围为钢材、矿石、炉料的批发、零售，以及金属技术的代购代销业务，并无金融业资质，双方也未签订资金借贷合同，因此，向该公司支付利息并计入财务费用的会计处理不符合规定。应做相应的调整分录：
借：财务费用 4920000（红字）
贷：预收账款 492000（红字）
第二，盘点库存商品是否账实相符。经盘点发现公司库存商品与账面价值不符，账面库存商品虚高8661230元，经调查，此部分商品公司已经于2013年对外销售，商品已经全部发出并达到收入确认条件，但公司并未确认相应的收入，也未进行成本的结转，报废货物未取得审批手续。公司2014年报废原材料557211.95元，事故备品备件1842265元，公司上述业务处理没有相关的报废审批手续，也未报主管税务机关审批。
三、“审计线索发现”的运用建议
本文以审计线索发现理论为指导，对丹海公司的财务数据进行了具体分析，从业务规律、财务数据对比、业务的逻辑性以及勾稽关系真实性寻找审计线索。审计人员要制定有效的审计计划就需要加深对业务的熟知程度，全方面了解审计环境。一是进行控制测试，对重点业务流程进行细致分析，提高审计人员对被审计单位的整体认知，从而找出单位关键控制点，检验公司内部控制的有效性。二是了解公司基本运营情况，确定公司主要发展业务及部门，从而针对主要业务进行重点审计，发现疑点，比如公司战略进行分析，如果公司存在舞弊应能掌握其舞弊的大致走向。三是搜集相关数据进行对比分析，将不符合相关逻辑、规律的内容作为重点审计线索，此外，还可以通过进行孤立点分析来提高发现审计线索的效率。从审计过程而言，审计人员不能单纯对财务数据进行分析，必须同销售数据、功效数据结合起来，在大量数据中，通过数理统计来寻找审计线索。同时，结合以前年度审计结果中公司对存在问题的整改情况，可以判断公司的执行力，甚至从历史审计结果中寻找审计线索。
但是，由于财务数据信息量大，在计算机审计尚未完善的情况下，审计线索发现仍然存在许多难题，需要从以下方面加以完善。第一，善于借助信息技术手段。在财务信息化快速普及的今天，除原始数据需要手工录入外，其他数据大部分可以由财务软件自动记录、核算。在审计过程中，必须借助于信息技术手段，将财务数据、供销数据等结合起来，借助数理统计，利用财务数据的比率分析以及非财务数据的频率高效率的寻找、定位审计线索。第二，提高审计队伍业务素质。审计人员在审计过程中，必须不断提升自身的素质和业务能力。其中的素质包括沟通能力、组织能力，协调能力，为整个审计活动创造良好的条件。业务能力重点指审计技巧、审计理论与方法的运用，还包括相关的税务、财会、法律知识。唯有这两方面的结合才能使审计人员从庞杂的审计中找到审计线索。第三，全方位寻找舞弊审计线索。对丹海公司的审计业务表明，公司财务舞弊的可能是多方面的，而对应的财务舞弊线索的发现需要从多个角度去发掘，例如对业务流程、对逻辑关系、活动规律等分析，都是发现审计线索的突破口。在审计工作过程中，不仅要有对细节的深入，发现可能的疑点、线索，还要有整体的把控，在总体层面上进行汇总，对发现的可能漏洞进行汇总分析，从而形成整个舞弊的整体脉络，通过逆向分析或穿行测试来定位具体的财务舞弊节点。
参考文献：
[1]陈太辉、杨明月：《审计取证的思维流程与思维要素研究》，《审计研究》2011年第6期。
[2]陈鑫、马敏周：《模型重叠法在审计中的运用》，《审计研究》2013年第2期。
[3]高瞻远：《审计如何发现问题线索》，《中国审计》2013年第16期。
[4]何红兵：《涉农补贴资金审计中的数据挖掘》，《审计月刊》2012年第8期。
