审计是一种外部监督机制，是现代公司治理的良好制度安排。
我们进入了一个委托审计业务越来越多的时代，但是对审计服务的认识仍然不足，注册会计师的审计质量令人堪忧。琼民源、郑百文、银广夏、蓝田股份、绿大地等一系列财务造假和审计失败事件的发生，使整个注册会计师行业的声誉遭受损失，社会公众也对会计师事务所的执业质量和诚信度表现出前所未有的质疑。鉴于这样的背景下，我国2003年出台了将签字注册会计师的轮换确立为强制性制度的规定，因此，注册会计师审计任期与审计质量的关系成为了监管者、投资者和其他利益相关者三方关注的焦点。
一、注册会计师任期与审计质量关系的基本逻辑。
审计质量是注册会计师发现客户会计信息系统中某一违约行为并且对已经发现的违约行为进行报告的联合概率。从数学的角度来说，可以这样理解。
审计质量=P（客户存在违约行为时注册会计师发现财务错报×注册会计师报告财务错报）=P（注册会计师发现客户真实存在的财务错报）×P（注册会计师报告财务错报/注册会计师发现真实存在的财务错报）从理论上说，注册会计师能否发现客户真实存在的财务错报，从注册会计师自身的角度而言主要取决于专业胜任能力，即能否正确的搜集审计信息，执行审计程序，运用职业判断来发现错报。而在发现的基础上能否正确的报告该错报，则取决于注册会计师的职业素养，这往往与注册会计师与该客户之间的独立性有关。
一般逻辑认为，注册会计师任期变更之后，其专业胜任能力和双方的独立性都会发生变化。不妨以最简单的一种任期变更为例，新任注册会计师与客户之间此前没有任何审计业务上的交集，那么暂且不论新任注册会计师与原注册会计师相比可能对客户情况不熟悉，没有对应的审计经验，需要多一些时间学习，因而可能会对专业胜任能力的发挥带来反向影响，进而降低注册会计师发现客户财务存在错报的概率。另一方面，由于新任注册会计师与客户之间刚刚建立了服务关系，与长期保持审计服务关系的其他审计师和客户相比较而言，具有较高的独立性，不容易受到往年交易带来的利益关系的影响，因而会对保持良好的独立性、报告客户的错报有正向的作用。
二、注册会计师任期对审计质量的影响分析。
1.注册会计师任期变更导致审计质量降低。笔者认为，审计服务质量的提升是注册会计师和客户之间互相磨合的一个结果。
在刚接触时，由于注册会计师需要花较多时间来熟悉公司，可能会影响其审计质量。随着审计任期的增加，注册会计师会逐渐积累对公司财务和经营状况的认识和审计经验，可以促使其更容易地发现存在的财务错报，从而提升审计质量。而注册会计师任期变更会打断这个积累过程，导致任期变更之后审计质量的下降（负相关）。以Defund和Subramanian（1998）为例，他们以应计项目的质量作为审计质量的替代指标，比较公司在任期变更前后的盈余管理行为，发现任期变更前后公司的异常应计项目具有显著变化，任期变更之后其盈余质量下降，也就是说任期变更之后审计质量下降。
2.注册会计师任期变更导致审计质量提高。随着注册会计师任期的加长和双方关系的密切化，容易降低注册会计师的独立性。
而注册会计师任期变更恰好能打断这个过程，降低这个密切关系对注册会计师独立性的负面影响，因而任期变更会提升审计质量（正相关）。
比如，中天勤和华鹏被吊销审计资格而导致原上市公司客户任期变更注册会计师的现象，分析这74家上市公司任期变更前后可操纵性应计利润绝对值的变化，结果发现，任期变更之后该绝对值显著下降，也就是说，审计质量显著提高。笔者认为，可能是后任会计师事务所特别关注了这一类任期变更，认为这些客户可能会提高本所的诉讼风险，因而采取了更加严格的审计程序，保证了审计质量。另外，通过对发生注册会计师任期变更的上市公司的盈余质量逐年进行中值和均值的比较分析，结果发现，虽然在任期变更之后，前任注册会计师可能对上市公司采取了过于稳健的会计处理方法导致上市公司任期变更注册会计师，但是后任注册会计师仍然会采取很稳健的处理方法，保持了很好的独立性，可以达到良好的审计质量。
3.两者存在非线性关系。注册会计师任期变更和审计质量的关系不是线性的，而是较为复杂的非线性关系。在一定时期内，多年审计任期积累而成的审计经验有助于审计质量的提高，而审计服务关系过长的时候，审计质量又会随着时间推移而降低，这可能是过于密切的关系影响了注册会计师的独立性，对这个客户产生了依赖，从而降低了审计的审慎态度和稳健性，导致可操纵性应计利润的绝对值上升，盈余质量下降。
通过以上分析不难发现，注册会计师任期变更对审计质量的影响与任期变更的动机、特征等都是有关系的，不能一概而论。公司任期变更注册会计师，可能是为了更加好的审计质量来获得投资者的信任和青睐，也可能是为了寻找一个稳健性要求较低的注册会计师，以报告更好的盈余。从注册会计师的角度来看，熟悉的关系可以提升发现错报的概率，也有可能降低独立性，他们必须在维护客户关系和控制自身的诉讼风险之间寻求平衡。而审计质量最终是公司和注册会计师之间博弈的结果，可能会偏离各自的初衷，因而注册会计师任期变更与审计质量的关系也呈现出纷繁复杂、莫衷一是的特点。
三、政策建议。
1.政府层面。我国会计师事务所的规模化发展在短期内迅速扩大规模，审计质量也得到了一定程度的提升。但是目前针对会计师事务所合并的相关性政策并不完善。才会有万福生科、绿大地IPO造假案出现后，会计师事务所为了逃避责罚，而采用合并的方式尽可能地保有既得利益。
另外，目前实施的签字注册会计师轮换制度应当避免"一刀切"式的强制轮换，应当切合会计师事务所的具体情况。签字注册会计师任期的延长本身并不会直接给审计质量造成负面的影响，相反，在合并浪潮下，较长任期的签字注册会计师具备合并期初所必备的专业胜任能力。
2.会计师事务所层面。首先，会计师事务所在自身的发展壮大过程中，应当要建立完善的质量控制制度，特别要关注业务承接和质量复核方面认真贯彻对独立性的情况，签字注册会计师的任期长度在一定区间内能够使审计质量处于理想的水平。其次，在合并期初应对技术适应、缔约和人事选择方面进行大量专属性投资，较快地融合对经营理念、企业文化等的不同认识，实现管理协同；一线员工的品牌沟通和有效的员工管理是服务品牌建设的重点。会计师事务所作为一个特殊的服务行业，注册会计师是会计师事务所品牌成功的基石。再次充分考虑合并初期新任注册会计师的专业胜任能力并保持签字注册会计师的较长任期，较长任期的签字注册会计师熟悉客户运作及其重大错报风险领域，在日益加大注册会计师职业道德和法律责任的追究的情况下，审计质量将不断提升。频率过高的执业人员变动经常会导致较低的客户满意度和较低的服务质量。
3.上市公司。通过强制性信息披露制度，使上市公司自觉披露相关注册会计师的选聘、任期变更、支付报酬、任期年限的信息，将上市公司审计信息置于"阳光之下",缓解审计关系形成中的信息不对称。让公众监督的力量，使审计关系正常化、合理化，上市公司管理层对违规行为"不敢为、不愿为、不能为",外部注册会计师能够保持应有的独立性。将审计关系透明化，也是投资者知情权力的体现。
参考文献：
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