森林资源审计的理论体系建设研究(2)

　三、森林资源审计的定义分析
　　
　　据笔者利用现有文献数据库检索，“森林资源审计”一词最早出现于1988年。那时“森林资源的审计，还是一个空白”[7].森林资源审计研究始于国有森林资源的监督管理需要，具有一定的计划经济时代色彩。故早期的森林资源审计本质观普遍是一种“管理手段观”.认为森林资源审计属于森林资源管理监督的范畴，它是进行森林资源监督的一种手段，对森林资源管理起着间接控制和合理分配的功能[4].随着林业行业产业化、资产化、商品化逐步发展，20世纪中期森林资源审计的本质观发生了变化。即认为是“用货币价值形式对森林资源资产占用、消耗和收益进行的一种独立综合的经济监督、经济鉴证、经济评价和经济诊断活动”[5].这是一种朴素的“经济监督观”,具备了一定的市场商品经济色彩。谭德风等（1999） 认为，森林资源审计是引用财务上的管理办法来加强对森林资源的管理与森林资源的控制，不仅包括对资源消长的正确性、真实性和合法性的审计，同时也应该包括对合理性、经济性和有效性的审查[6].这进一步丰富和扩展了森林资源审计的内涵。
　　
　　但纵观这些早期研究，均未明确对“森林资源审计”下一个规范、科学、到位的完备定义。另外，已有研究同时忽略了一个重要问题的探讨---用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是否恰当合理？有没其他更为准确的概念称呼？ 其实，已有文献研究中不只出现过“森林资源审计”一词，还有个别学者使用“森林资源资产审计”[5]、“林业审计”、“森林审计”等来表述对森林资源及其经营管理活动的审计工作。
　　
　　相比“森林资源审计”一词，笔者以为“林业审计”和“森林审计”两个名词范畴及属性过于宽泛，缺乏指向具体性。根据文献资料来看，“森林审计”一词并未有得到多数引用，仅是极个别学者的提法。显然，在现代“自然资源审计”的框架下，这种提法也是不符资源审计特征的。而“林业审计”一词则频繁出现于20世纪90年代中期以后的各类政府工作会议上。笔者认为“林业审计”的提法是一种行业审计，是一种上位概念，涵盖了整个林业行业及产业，不仅包括森林资源审计甚至涉及林产化工、花卉产业等其它涉林事业的审计。但就目前自然资源审计的范畴来说，“林业审计”这个帽子显然过大了。故“森林资源审计”比二者更合适。
　　
　　那么，是用“森林资源资产审计”称谓更合理，还是“森林资源审计”一词更恰当？ 这两者名称相似却具有很大差异。关键在于两个问题，一是森林资源和森林资源资产是否等同？ 二是该类资源的审计工作对象及范围包括哪些？ 从森林资源资产化经营的角度来看，亦或仅从森林资源资产评估工作立场来看，森林资源和森林资源资产显然是不等同的，前者范畴大于后者。森林资源是以多年生木本植物为主体并包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物、微生物等在内的生物群落，按其物质形态分为森林生物资源、森林土地资源以及森林环境资源。而森林资源资产是指由特定主体拥有或控制并能带来经济利益的，用于生产、提供商品和生态服务功能的森林资源，包括森林、林木、林地、森林景观等。可见森林资源资产是以森林资源为物质内涵的资产。它仅是森林资源中具有资产性质的一部分经济资源[8].那么，森林资源及其经营管理活动的审计工作涵盖的对象和范围，是一定区域内的森林资源，还是该区域内的仅具备资产属性的部分森林资源（ 森林资源资产） ? 除了极少数特殊审计项目以外，诸如领导干部自然资源离任审计、传统财务审计等主流审计项目，审计范围必定是将目标区域内的全部森林资源活动全部囊括的。因此，结合森林资源资产化经营管理和审计工作的具体实际，用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是较为准确的。
　　
　　毋庸置疑，森林资源审计与一般审计一样，是一种独立的经济监督活动。同时，森林资源审计也是自然资源审计的组成部分。但鉴于行业特殊性，森林资源审计的定义应既有一般审计及自然资源审计的共性，又兼具自身个性。结合前述分析，笔者给出如下定义： 森林资源审计是指由独立的专职机构或人员接受委托或授权，对涉林经营单位特定时期的森林生长经营与消耗、林业政策制定与落实的合法性、合理性、合规性，以及涉林资金使用与分配、财务资料及其他有关资料的真实性、公允性和效益性进行审查、监督、评价和鉴证的活动，其目的在于确定或解除被审计森林经营管理单位的受托经济责任。
　　
　　四、森林资源审计的目标与特点
　　
　　（一） 森林资源审计的时代目标
　　
　　今日之森林资源审计，早已不是仅仅服务于国有森林资源经营的监督管理。森林资源审计正处于新形势下的改革浪潮中，其目标内涵应具有时代色彩、行业特征和审计属性。森林资源审计的总目标是顺应生态文明建设和林权制度改革的需要，监督和评价森林经营管理单位的业务活动、内部控制及其他相关经济活动的适当性与有效性，审查和鉴证森林经营管理的业务资料、财务资料及其他有关资料的真实性与公允性，以促进扩大森林资源数量、提升森林资源质量，实现森林资源可持续性经营管理。
　　
　　森林资源审计的具体目标则需结合具体审计事项来确定。森林资源生长规律有其特殊性，况且还有林业管理体制的庞大复杂、各地林业政策制度迥异、林业财政及税费优惠差异等诸多行业因素存在。因此，特定时间、特定地点条件开展森林资源审计工作，审计具体目标诉求是不可能完全相同的。森林资源审计是为特定目的服务的，同样的森林资源审计因审计目标的不同，所采用的审计标准和审计技术就可能不同，所得结果也会有差异。森林资源审计工作是基于外部环境，按法律上的许可性、技术上的可能性、经济上的合理性而进行充分分析的，因此具体审计目标随各种因素的变化而变化，这构成了森林资源审计目标的特殊性质。
　　
　　（ 二） 森林资源审计的自身特点
　　
　　毫无疑问，森林资源审计谓之“审计”,则其必然具备一般审计的两个特征： 独立性和权威性。这从其定义中已可窥探一二。但森林资源审计同时又是一项技术性、专业性、政策性颇强的审计工作，参与者一方面须掌握一般审计的基础理论和专业技能，一方面还应熟悉森林资源本身特殊的生长变化规律、林业外业调查技术和森林经营管理体制等，其知识结构既涉及林学、生态学的专业知识，又涉及经济学、法学、管理学等学科知识，是跨学科的协同工作。因此，森林资源审计也有其不同于一般审计的特点。
　　
　　1.时效性。一方面，森林经营目标有变动，林业政策也有阶段性调整，另一方面，森林资源本身也一直处于生长之中。森林经营单位的森林资源数量和经营结构都不可能是静止不变的。因此，审计结论只能说明某个涉林单位在特定时期内的林业政策制度规定下的森林资源经营状况和水平。随着时间的推移，各种因素必然会发生变化，并产生较大的差距。故对领导干部开展的森林资源离任审计等审计项目应注意这种时效性的约束。
　　
　　2.风险性。森林资源通常分布于人迹罕至的荒郊野外，是“围墙外”的资源。在林区山高路陡，交通不便，生活和工作条件较差。森林资源审计的资产核查是以外业调查为主的工作，工作中风吹日晒雨淋，与对一般资产的核查相比更是艰辛。森林资源审计的基础数据之一便是资源小班一览表，而森林资源实物量大、分布广，资产清查非常困难，因而通常采用抽样小班调查。这些特殊行业属性导致两个风险的提高---人身安全风险和审计风险。
　　
　　3.可再生性。森林资源是一种可再生性自然资源，这既是森林经营的特点，又是实现森林可持续性经营管理的必备基础。在审计时，特别是执行绩效审计时，既要关注森林经营扩大再生产的投入，即森林更新、造林培育、森林保护等的费用负担，又须得考虑再生产的期限，即未来经营期的长短，包括产权变动对经营期的限制，这样才能全面综合平衡森林资源培育、利用和保护的关系。
　　
　　4.长周期性。森林经营周期根据树种结构、培育目标、地利因素、经营政策等因素的不同，短则数年，长则数十年，乃至上百年。这种经营周期长的林业特点对审计工作的影响表现为： （1） 森林生长经营管理活动的效应滞后。与农业多以一年为周期不同，林木生长普遍缓慢、周期长，任何森林经营政策和措施的施加，其效应的呈现需要数年时间。因此，在进行森林资源审计时，不能仅着眼于当下时刻，必要时需作出适当预测判断。对于一些特殊审计项目，以追溯审计的形式开展更为妥当。（2） 由于经营周期长，受币值变动等社会经济因素的影响极为明显，因此在对经济性、效益型的审查和评价工作中，应给予适当考虑衡量。否则可能出现一、二十年前低造林成本与时至今日的高昂木材价格不对等的情形。（3） 由于经营周期长，对未来投入产出的预测较为困难，而某些审计事项则是建立在对未来投入产出预测的基础上，因此其预测的准确性与否对审计风险控制的影响很大。
　　
　　5.多样性。森林生态系统服务功能的多样性对森林资源审计带来了重大的影响。在传统营林生产中，林业工作者一直忽视生态效益和社会效益，觉得它们限制了经济效益的发挥。而现阶段，国家为了外部性公共利益制定了一系列规章制度，对一些森林经营活动进行限制约束，一定程度上的确影响了森林最佳经济效益的发挥。因而在评价森林“三大效益”的发挥中，在审计时必须对该问题给予充分的关注。此外，森林资源的生态效益和社会效益在外部传播上虽然很大，但都是无形又互相联系，因此在审计时对生态效益和社会效益的处理是森林资源审计极有争议的难点。