上市公司舞弊审计的主要手段与审计识别(2)

　　二、上市公司舞弊审计的主要手段。
　　
　　（ 一） 联合节支操控利润舞弊。
　　
　　出现上市公司与关联方一同联合节支操控利润舞弊情形的一个主要缘由是因为，我国现行的会计准则中并没有明确规定上市公司与关联方之间所发生的成本费用支出相关的具体分配比例，这就使得上市公司可以虚报支出，从而操控利润。
　　
　　而在日常的经营管理活动当中，该笔费用支出往往都比较巨大，而费用支出的配比也往往不需要遵循准则，单纯依赖上市公司与关联方之间的协议或约定。
　　
　　比如，如果上市公司的关联方为其控股单位或企业，而上市公司此时需要控股单位的资金或其他支持，那么就很有可能出现这样的情形： 控股单位或企业只凭借自己的控股权要求降低费用的配比比例，从而使得控股企业的成本费用降低，利润虚增，最终达到粉饰报表的结果。
　　
　　同样较为常见的情形还有： 比如上市公司发生财务危机，为了达到上述降低成本费用支出，虚增利润以粉饰报表的后果而使关联方承担相对较大一部分费用，后期利润回升时再作调回，投资者却大都被蒙蔽。
　　
　　至此，上市公司与关联交易隐藏进行该项活动，你帮我助，双方通过联合节支操纵利润的目的达到。
　　
　　（ 二） 关联购销舞弊。
　　
　　所谓关联购销，是指上市公司凭借关联方间地下的或不正常的购买和销售行为从而最终达到操纵资金和利润的活动。通常在日常经营管理活动当中，关联购销有很强的隐蔽性，所以要想发现关联方之间是否存在关联购销，也有较大的难度。归纳而言，关联购销常用的操纵方式有三类。
　　
　　第一类是上市公司以较大幅度低于市场的价格买入原材料，继而以大幅高于市场的价格卖出产成品。此法显而易见，上市企业成本费用大大降低，销售收入却大大增加，最终利润就会很好看，可以很大程度地粉饰报表，当然除了产成品以外，在上市公司资产销售转让处置中也可用到此法。
　　
　　上市公司常常使用此法很大程度上是钻了我国现行会计准则仍采用历史成本计量为主，公允价值为辅的方法的空子，试想若以公允价值进行购销的初始确认和后续计量，上市公司也就没有动机任意定价。
　　
　　第二类方式是虚构上市公司与关联方之间的业务活动，当然也可以通过第三方签订虚假合同。此法显然可以虚增销售收入，最终达到掩饰真实利润，粉饰财务报表的目的。上市公司关联购销采用此法是利用我国现行准则会计要素确认计量采用权责发生制为基础的空子，此业务协定虽为虚假，即虽不存在现金流入，但合同生成，就会产生应收账款。
　　
　　第三类为变造经济性质。如上市公司收到关联方企业或单位的现金或等价物补偿，但上市公司往往利用或钻我国对关联方购销在信息披露方面的空子，将该笔资金作为上市公司作为委托方或受托方应得的固定收益，变更了该笔资金的经济性质。
　　
　　（ 三） 违规操作资金拆借舞弊。
　　
　　所谓资金拆借，是指存在于金融机构同业之间的一项需要担保的临时性的资金调剂性的借贷活动。在我国，按规定资金拆借的双方主体只能是金融机构。这里谈到的上市公司违规操作资金拆借就是指上市公司将部分闲置资金以一定的利率拆借给其他企业或关联方，从而增加收入，粉饰利润和报表的活动。
　　
　　（ 四） 关联交易非关联化舞弊。
　　
　　关联交易非关联化是上市公司隐藏关联关系或关联方的一种常用手段。所谓隐藏关联关系，是指上市公司虽然解除了与关联方之间原有的关联关系合同，但实际上仍保持关联交易的关联关系的一种行为。所谓隐藏关联方，即指上市公司通过他方关系与关联方交易，但在报表中并不披露的行为活动。此法具有很大的隐蔽性，不易被审计部门发现。此外，还可以使上市公司规避相关规定约束。
　　
　　（ 五） 会计报表重大事项舞弊。
　　
　　上市公司财务报告当中，广大投资者除十分关注上市公司年度财务报表及注册会计师的审计意见外，同时也十分关注报表披露的附注，因为报表中的一些数据及其财务指标变动需要结合附注内容才可被报表使用者所理解。但在现实经济生活中，一些公司由于过度粉饰财务报表而并未在报表附注中披露重大事项，或者未能做到及时披露，以此来修饰报表。
　　
　　通常，上市公司常常隐瞒企业的一些负面事项，如企业的未决诉讼和仲裁，此外，涉及金额较大的一些项目，企业也有隐瞒大众的可能性，此时审计人员需要关注管理层是否有人挪用资金。
　　
　　三、审计识别。
　　
　　（ 一） 了解企业所在行业宏观环境发展。
　　
　　在进行审计识别时，审计人员要特别关注了解上市公司企业所在行业的宏观环境发展，不仅包括该行业自身的发展变化，还要关注政府对该行业或公司主营业务活动的经济政策变化。
　　
　　如果政策对上市公司所在行业加强了具体业务活动的监管或者行业整体环境受国家政治、经济及意外风险等因素波动都比较大，在整体行业不景气的情况下，上市公司仍可以很好地盈利甚至业绩有所提升，或者上市公司本身已经出现财务困难，或上市公司某项交易十分频繁等，公司却仍可以维持较好的经营业绩，就需要专业人员能够识别上市公司是否存在进行关联方交易粉饰报表行为。
　　
　　此外，审计人员在关注上市公司所在行业宏观环境时，还应关注其与相关关联方的费用协定，如果与某一原有关联方或新增关联方发生费用协定或费用协定发生重大比例分配改变，这时我们也要结合上市公司自身或关联方本身是否发生财务困难等因素来进行审计识别，以便能够有效识别出上市公司财务欺诈的相关舞弊风险因子。
　　
　　（ 二） 识别审计证据。
　　
　　在识别审计证据过程中，我们要关注上市公司审计工作底稿，不仅包括审计年度当年还包括审计以前工作年度，还要采用询问、检查、函证等多种程序，识别审计证据。关于审计工作底稿，专业人员要对底稿中出现的相关方变化情况保持审计警惕，同时查阅相关变化的会计凭证与记录情况等。
　　
　　关于询问，审计单位应就向企业各层次知情者或上任注册会计师就具体情况进行询问。关于检查程序，不同的财务欺诈手段，审计人员应有相应的识别审计证据的方法和执业素质，比如何时采用监盘程序，何时采用分析性程序、何时需要重新计算、需要重新复核等。
　　
　　关于函证程序，主要针对上市公司是否利用伪造变造应收账款等项目虚增收入，调控利润等舞弊情形，向应收单位发出函证，搜集、识别审计证据，确认事实。
　　
　　（ 三） 符合重大事项界定项目追加审计程序。
　　
　　追加审计程序意味着审计程序发生变化，由于上市公司常常采用关联交易非关联化以及隐瞒会计重大事项舞弊手段均涉及第三方甚至相关其他方，比如银行、投资管理机构、信托公司和工商等行政单位等，为较准确识别被审计单位是否存在舞弊动机和风险因子，就需要合理地尽量扩大与上市公司有关的审计证据范围，追加审计程序，进行审计识别。
　　
　　此外，针对比如重大金额等符合重大事项界定的项目，审计人员还要考虑对当年年报的以前年度追加审计程序，分析比较后再出具结论意见，尽可能地降低审计风险，使审计识别更加合理准确。
　　
　　（ 四） 完善上市公司内部治理结构，加强内控。
　　
　　上市公司应在企业内部设立独立审计委员会，委员会成员除包括公司股东外，还应包括社会公众、投资者、债权人和专业审计人员，并且需由股东大会协商聘请，而不是由管理层聘请，这样才能使内部审计委员会不会形同虚设，才能真正起到对上市公司内部控制和发展的相互监督和制约作用。
　　
　　（ 五） 加强后续审计。
　　
　　加强后续审计，有助于上市公司更好地完善内部治理结构，加强公司内部控制，一定程度上也提高了审计水平，起到对上市公司持续监督的作用，此外，还可以帮助查漏、及时督促上市公司做出整改，如果上市公司拒不整改，就应该对上市公司做出惩罚，同时考虑退出该上市公司审计业务。
　　
　　（ 六） 时刻保持应有的职业谨慎和怀疑。
　　
　　在进行审计识别时，审计人员应时刻保持中立的态度和应有的职业谨慎和怀疑，不应在审计时对被审计单位怀有崇敬之意。相关专业人员应做好最坏的打算，即上市公司存在舞弊情况，尤其在识别上市公司是否存在关联交易舞弊情形时，审计人员需明确上市公司管理当局为最大受益者，所以审计的重点就是管理层关联交易，力图找寻到公司并不存在舞弊动机的相关证明。但如果发现上市公司存在管理层财务欺诈舞弊情形，必要时就要追加审计程序。
　　
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