一、引言
审计质量是审计工作的生命线，反映审计工作水平的高低，并通过审计工作全过程各个环节综合地体现出来。与民间审计质量强调发现和报告财务报表中的错弊不同，国家审计质量除了要求发现、报告问题，还关注问题的整改和处理（王跃堂和黄溶冰，2008）。与民间审计相比，国家审计的审计主体具有单一性、审计收费具有无偿性、审计业务具有法定性，但这并不意味着我们不需要重视国家审计的审计质量。近年来，国家审计结果公告制度的逐步推进以及针对“屡查屡犯”问题引发的热议，说明社会各界对国家审计的审计质量给予了极大的关注，对学术界加强国家审计质量的理论研究也提出了新的诉求。
审计是由于授权管理经济活动的需要而产生的，不管是民间审计或者国家审计，亦或是内部审计，审计产生的客观基础是受托经济责任关系的存在，即“公众是审计师的唯一委托人”.综观全球各国的国家审计实践，国家审计是接受公众委托对国家管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。对于公共受托（经济）责任的内涵，最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）在 20 世纪 80年代发表的《东京宣言》中明确规定，“个人或当局在管理公共资源时，需要报告资源管理情况，以及说明其承担的包括经营、财务和计划责任等情况”.公共受托责任伴随着新公共管理运动的浪潮而被各国政府所接受，美国审计总署（GAO）指出，“公共受托责任是指受托管理及有权使用公共资源的政府部门和相关机构明确地向委托人阐明其所承担各项职责的义务”.美国政府会计准则委员会（GASB）在其《财务报告的目标》准则中明确指出，“公共受托责任要求政府部门公开回答选民关于财政支出及使用真实性、合法性的疑问，以确保公共资源得到正当和有效使用”.
本文从公共受托责任的内涵出发，分别根据国家治理理论、人民主权理论和信号传递理论对高质量国家审计的动因进行探讨。
二、国家治理理论与国家审计质量
现代社会中，任何形式的组织，都是因为某种或某些特定的委托代理关系而存在的 （Sherer & Kent,1983）。正是因为委托代理关系的大量存在，需要及时对受托经济责任的履行情况进行鉴证和评价，以解决可能出现的逆向选择与道德风险等问题。为了全面履行受托经济责任，任何组织都需要进行有效的治理，依法设立合理的治理机构，采取适当方法，解决普遍存在的委托代理问题，防止出现利益冲突和权力腐败。而建立这些机构与相关机制都必须依靠审计，正如一个公司要想健康发展，在公司治理中必须依靠外部审计和内部审计一样。
国家治理被认为是各种公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和，使不同或相互冲突的利益得以协调，或者采取联合行动的持续过程（Jean-Pierre,1998）。类似于公司治理机制中董事会、经营层和监事会分别履行决策权、执行权和监督权的职责分工，国家审计的职责也是国家治理下的一种特殊分工与要求。最高审计机关国际组织（INTOSAI）在其战略规划（2011-2016）中明确提出，各国最高审计机关应在推动完善政府治理方面发挥积极作用；最高审计机关国际组织在2013 年 10 月发表的《北京宣言》中明确提出，各国应将促进政府实现良治作为本国最高审计机关的首要目标与第一要务。刘家义审计长 2012 年提出的国家治理与国家审计的最新理论观点认为，国家审计从本质上来说，就是依法用权力监督制约权力的行为，是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家治理的重要组成部分之一。
国家治理的过程，是政府机构将公共权力进行配置，以及遵循相应的政治理念，对国家公共事务进行引导、支配和调控，进而使得国家能够正常运行和持续发展的运营过程。因此，国家治理的过程就是治理主体运用权力的过程（杨肃昌和李敬道，2011）。根据马克思主义理论的思想，国家是阶级发展的必然产物，其目的是建立和维持秩序，国家治理活动也就是将国家范围内产生的冲突进行调节和控制，将其固定在一定的秩序范围内。对冲突进行控制必须依赖于整个国家的法律、制度以及意识形态等治理机制。国家审计实际上就是一种国家治理机制，它既是一种政治制度，又是一种法律制度，同时也是国家机器的组成部分之一。它通过发挥“免疫系统”的预防、揭示和抵御功能，对掌管国家公共资源的机构、人员以及权力运行情况进行监督，促进国家实现良好治理。
从部门职能来分析，国家审计机关是国家治理大系统中履行监督职能的重要机构，它不仅为整个国家治理的决策系统服务，同时也对国家治理的执行系统加以约束和监督。国家审计的监督权来源于法律的授权，以财政收支为主线，对政策、资金、项目以及党政领导干部的公共受托责任进行检查和评价。国家审计作为限制政府行政权及其扩张的一种制度安排，本质是促进公共受托责任的有效履行。正如美国着名议员威廉·普罗克斯迈尔所言：“美国审计总署（GAO）的审计调查权，是国会发挥财政预算监督职责的看门狗（Watch dog），如果没有 GAO,国会在预算监督方面将会无能为力。”不仅如此，GAO 的工作重点随着审计环境的变化而与时俱进，根据 GAO 提出的审计机关成熟度模型，其承担的职责是一个逐级递增的金字塔结构，从低到高依次是：打击腐败行为，增强工作透明度，保障问责实施，加强政府绩效，强化洞察力，发挥前瞻功能等。GAO 将其最高使命描述为：帮助国会监督联邦政府的项目，提供改善政府运作的见识和较长期趋势的前瞻性意见。正因为如此，20 世纪 90 年代，GAO 开始定期更新并发布“高风险领域清单”,为国家治理以及维护国家经济安全提供重点关注的方向。
各国最高审计机关，虽然隶属模式不同，但普遍强调监督、洞察、预见功能（Goolsarran,2007）。李嘉明和刘永龙（2012）在对多个国家进行比较研究后指出，虽然在某些方面存在差异，但总体上看，不同国家审计服务国家治理的基本机制是相似的。我国的国家治理具有大党治理、大国治理和转型国家治理三个特征，在国家治理与国家审计的互动关系中，审计机关同样面临监督责任、评价效率、提高透明度和促进民主法治等职责。根据国家治理理论，审计机关在工作中应重视揭示存在的主要问题与隐患，理性分析和查找问题的根源，合理提出建设性的审计意见和建议，这是国家审计发挥“审计免疫”功能、推动国家良治的重要途径（刘更新和刘晓林，2014）。
国家审计是国家治理中监督体系的重要组成部分，要实现国家审计在国家治理中的职能，就必须在审计工作中把问题查清、查透、查实，全面了解实际情况，如实揭示存在的问题，实事求是地作出评价，提出科学的、有针对性的意见和建议。审计机关的工作不能仅仅停留在查错防弊模式，而要对于发现的问题，从体制、机制和制度层面查找问题产生的根源，作为国家治理的工具，必须在主动适应、自动感知的基础上，发挥积极应对的主体功能，进而发挥国家审计的预防性和建设性作用，这无疑对国家审计质量提出了更高的要求。
三、人民主权理论与国家审计质量
目前关于人民主权论已经逐渐被现代民主国家所普遍接受。该观点认为：主权的所有者是本国的全体公民，然而主权的具体执行者则是受全体公民（也就是主权所有者）的委托来执行相应的权力。国家是一群自由公民为了汇集起全部的共同力量来保障与保卫每个结合者的人身、自由和财富而让渡一部分个体权利，以社会契约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体 （王帅和董明芳，2008）。根据人民主权论，公民在国家构建中拥有两项最重要的权利：公民纳税的同意权和国家税收支出的监督权。
为解决商品经济中存在的“市场失灵”问题，各国政府的主要开支是为公民服务，从而能够提供完全市场经济条件下不能提供的一些产品和服务。在此背景下，国家的财政成为公共财政，其支出的基本方向就是完成社会公共服务。目前，政府公共支出主要提供那些不能按照市场经济运行但又是国民必不可少的商品，这就决定了政府的公共支出必须承担全部的生产成本，但是其却不能收获全部支出所获得的收益，这就催生了一种新的财政组织方式---税收。从国家的角度看，政府履行了法定的义务，向广大社会成员提供了必需的物质基础，诸如，必要的生活条件和必需的生产设施等，并因此而产生一定的费用。这部分费用就需要通过纳税来进行弥补，即公众必须将自己工资收入的一部分作为税收上交给国家，进而使整个社会能够正常运行，保证社会生产的连续性。因此，公众和政府之间就通过这种财务交换关系（税收）紧密联系在一起，从表面上看税收是非等价的、单向的、无偿的，即纳税人无偿向政府缴纳捐税，政府又无偿地为民众提供安全、交通、国防、民生、公共事务管理等服务。然而，无偿性只是税收的一个方面，公共产品是一种特殊商品，税收作为公共产品的供给成本，无法保证受益人的受益比例与分摊比例绝对一致，但是从一个国家整体来看，税款的支付人皆通过使用公共产品而实现消费。从这一角度看，纳税人实现了其缴纳税款的“对价”,取得了相应的回报和补偿（黄溶冰和李玉辉，2009）。
由于现代国家已成为“租税国家”,纳税人权利保护受到世界各国的普遍重视，纳税人权利宣言或者权利法案在许多国家相继出台或发布，对纳税人权利及其保障作了比较详细的规定。“税收乃庶政之母”,政府的根基源于纳税人缴纳的税款，按照经济学原理，国家税收作为公众和政府双方之间的交易，需要就彼此间的权利义务达成一种协议，公众通过筹集税金方式提供公共资金，政府则负责向公众提供必需的公共物品及服务，满足纳税人的生产、生活乃至娱乐需要。在这样的一种委托代理关系中，政府只是处于受托者地位，而委托者及最终消费者则是公众。显然，公众有理由对政府提供公共产品的质量和效率给予足够的关注。
税收作为纳税人向政府让渡的公众财产，其资金使用情况和去向以及作为资金托管者的政府责任，必须依法接受纳税人的监督。税收筹集税款的分配和使用必须服务于纳税人的公共需要，而不允许挪用到其他无关项目中去。当然，更不能容忍政府部门或政府官员贪污和浪费纳税人的税款。在存在市场失灵的情况下，纳税人有权要求政府对市场进行宏观调控，合理配置资源、加强生态环境保护，进而促进经济社会的稳定与健康发展，全面照顾到各个社会阶层的利益，提高全民福祉。
从国家审计的历史演进看，随着公共受托责任的内涵拓展先后经历了受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任三个阶段，国家审计在保护纳税人权利，维护人民群众根本利益方面的重点也在不断演进。在受托财务责任阶段，委托人主要关注通过税款筹集到的财政资金的支出使用程序是否合法，资金使用及其去向是否真实，这一阶段国家审计的目标以真实性、合法性为主。在受托管理责任阶段，委托人主要关注由政府运营管理的公共资源是否发挥了最大的效用，这一阶段国家审计的目标发展为以绩效（经济性、效率性、效果性）为主的现代审计。在受托社会责任阶段，委托人开始更多地关注公平、民生、安全、环境等与全民福祉有关的事项，注重经济社会的可持续发展，这一阶段国家审计的目标是以政府善治为中心的多目标审计。在受托社会责任阶段，纳税人权利保护意识得到极大提升，对审计工作质量的要求日益提高，审计机关开始对政府各部门运用公共资源在卫生保健、社区安全、住房、教育和生态治理领域的尽责情况进行审查，对公共政策的执行效果进行评估，通过对发现问题的整改和问责，保护纳税人权利。例如：2006 年 10 月，美国政府根据 GAO 的建议，宣布停止收取 3%的长途电话税，这项税收的目的是为资助美国和西班牙之间在 19 世纪末的一场短期战争，早已时过境迁（沃克，2007），正是由于 GAO 介入公共政策的评估，纳税人的权益才得到了保护。
根据公共财政的性质，税收从实质上来说就是一种“对价”,纳税人将自身所拥有财产的一部分按照某一比例让渡给政府，使其能够对该财产进行统一管理和使用。因此，政府就有义务履行公共资源管理的受托责任，进而为纳税人提供其所需要的高质量和高效率的社会公共产品。随着现代审计功能的拓展与创新，政府承担的公共受托责任从财务责任到管理责任，直至社会责任，不断演进。由审计机关对政府信息进行验证，可以降低代理成本，减少信息寻租。随着纳税人权利保护意识的不断增强，对高审计质量的需求也越来越强，以满足委托人需求层次的日益提升。
四、信号传递理论与国家审计质量
信号传递被认为是解决信息不对称的方式之一。信号传递理论先后被用于解释劳动力市场结构和商品交易过程，20 世纪 80 年代中期，信号传递理论开始运用到资本市场领域。Titman & Trueman（1986）的研究发现，聘请高质量会计师事务所对企业首次发行股票的财务报表进行审计，往往能够得到较高的股票市场定价，他们认为审计作为一种信号传递机制，能够在一定程度上将财务绩效好的上市公司与财务绩效差的上市公司区分开来。
在公共部门中，同样会出现各级管理者 （政府官员）与选民（公众）之间的信息不对称。在公共受托责任的委托-代理层级中，存在典型的金字塔形科层组织结构。政府官员作为政治市场的行为主体具有“理性人”的特征，受到个人利益的驱动，公共政策的制定者可能被某些利益集团所“捕获”,导致公共政策的实施结果偏离预定目标，进而公共机构的行为远离社会公众利益。
信息作为文字、符号和数据的载体，在信号传递的过程中应追求效率性和及时性，但是因为信息提供者有可能因为某种原因（如个人偏见或利益冲突）而对外提供含有较多噪音的信息，从而使信息使用者的决策出现失误，因此经过鉴证的真实信息才被认为是有价值的。目前我国在宏观经济管理领域存在着较多的信息失真风险，例如：市场供求和价格信息的混乱可能影响资源的优化配置，影响国民经济的运行秩序和健康发展；政府预算执行情况的虚假信息，可能隐含政府效率低下、官员贪污腐败问题；民生资金使用情况的信息披露不全面、不及时，可能发生影响社会和谐的群体事件。
对偏误信息的检查与评价可以发挥纠偏的作用，控制政治、经济、社会治理中的信息风险。从理论上讲，国家审计由于本身不参与对公共资源的获取、占有、调配和使用而具有独立性，因而审计监督和信息提供是客观的、中性的。国家审计是一种保障利益相关者信息权利的机制（张立民和崔雯雯，2014），高质量的审计信息有助于推进政府工作透明，减少腐败机会，防止权力寻租，同时也有助于提高公共政策的执行效果和增强公共资源的配置效率。国家审计提供的信息既反映了我国经济社会发展中取得的成绩，也揭示了经济社会运行中的制度不合理、管理不科学以及社会不公平等问题。国家审计能够鉴证各类治理主体所提供信息的真实性，并通过审计结果信息公告的方式，及时反馈给社会公众，立法、司法、行政机关和其他社会组织，满足各方的知情权。
对政府公共部门进行审计，并提供审计结果，可以弥补政府部门和社会公众之间的信息“鸿沟”,防范各级政府官员的道德风险。通过对领导干部及其承担的公共受托责任进行审计，利用信号传递效应，有助于对信息不对称进行治理、完善代理人选择机制。在我国国家审计的市场结构中，虽然各级审计机关是审计服务的主要供给方，审计监督具有法定性、无偿性和强制性，但是，国家审计服务仍存在许多的替代产品（例如司法机关，纪检、监察部门），如果审计机关的工作无法满足社会需要，就有可能被淘汰。在我国，审计机关是政府部门，审计机关的审计师作为公务人员，针对其他政府部门的审计是依法审计；虽然如此，审计机关仍然需要和一些诸如民间审计机构的非政府部门进行竞争，一旦国家审计部门提供不了优质服务，其具有的垄断权力就会丧失（王芳，2009）。实际上，在美国，出于成本效益等多因素考虑，GAO 只承担联邦合并财务报表审计，而 联 邦 各 机 构 的 财 务 报 表 审 计 则 由 监 察 长 办 公 室（OIG）或公共注册会计师（CPA）承担。所以，基于现实生存和时代发展的需要，各级审计机关应不断提高工作水平，避免丧失竞争优势。为实现上述目标，审计机关需要通过高质量的审计信息披露向公众传递其自身工作良好的信号，尤其是审计结果公告可以向社会公众传递国家审计具有较高质量，审计人员具有较强独立性和执业胜任能力等方面的信号。信号传递机制（如审计结果公告）能够降低代理人（政府官员）和委托人（公众）之间的信息不对称，不仅可以被审计机关用以向外界传递其具有较高工作水平的信号，同时也可以增强审计透明度，增加人大、公众和社会团体等各利益相关者对国家审计工作的关注，从而促进国家审计质量的提高。
五、总结和展望
本文分别从国家治理理论、人民主权理论和信号传递理论的视角分析了高质量国家审计的动因。如图 1所示，国家审计的产生源于公共受托责任关系的存在，根据国家治理理论，国家审计是国家治理结构中履行经济监督职能的部门，在国家治理中发挥“免疫系统”功能，发现查处违法违规问题与落实整改审计意见建议并重，最终目的是减少类似问题的再次发生，从部门职能的视角阐释了高质量国家审计的动因。根据人民主权理论，社会公众作为纳税人，通过支付“对价”的方式向政府让渡了自身的部分财产，用于国家机器的运行，随着纳税人权利保护意识的增强，委托人需求层次的不断提升，社会公众对政府提供公共产品的质量和效率给予了强烈的关注，并要求作为独立第三方的国家审计提供真实、高效的审计信息，从委托人需求的视角阐释了高质量国家审计的动因。根据信号传递理论，审计是一种保障利益相关者信息权利的机制，在对公共部门的审计市场结构中，审计机关面临着司法、纪检、监察等其他经济监督机构的替代以及来自会计师事务所的竞争，审计机关需要通过审计结果公告等手段来传递其工作状态的信号，证明自身的胜任能力，以期获取更多的资源保障和政策支持，从受托人供给的视角阐释了高质量国家审计的动因。
长期以来，对民间审计质量的研究一直是学术界关注的热点和焦点，其研究的领域包括影响因素、经济后果、衡量标准、评价体系以及质量控制等。目前我国对国家审计质量的研究与国际上民间审计质量的研究尚有较大差距，现有研究成果是零散的，未形成完整的体系，无法对国家审计质量的提升提供强有力的支撑。
因此，在系统深入地开展国家审计质量研究，总结我国国家审计发展的有益经验，借鉴国内外前人研究成果的基础上，弥补现有研究的不足，完善中国特色社会主义审计理论宝库，具有重要的学术价值。同时，系统深入开展国家审计质量研究，指导审计机关及时发现问题，发出预警，提出意见建议，以使有关单位和部门少出问题、不出问题，维护国家经济安全、保障人民群众根本利益，具有重要的实践价值。
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