公共部门审计监管中CPA审计制度的应用研究(2)

　　三、我国CPA 审计制度引入公共部门审计监管的探索

　　（一）CPA 审计制度引入公共部门审计监管的现状 从2009年开始，为尽快引入CPA审计制度进入政府公共部门，我国先后出台了一系列指导意见，使得CPA审计制度获得了积极的探索和初步成效。首先是在2009年10月，国务院转发了财政部注册会计师行业意见，即国办发[2009]第56号文件，该《意见》促进了我国注册会计师的快速发展，主要提出“把大中专院校的财务报表、医院等卫生机构的财务报表和各类基金会等非营利组织的财务报表”全部规划到注册会计师审计范围内。随后在2011年12月，民政部和财政部联合发布了财会[2011] 23号文，该《文件》的出台进一步完善了我国公共部门引入CPA审计制度，明确地把“基金会等非营利组织的重大项目列为专项审计，并将换届审计和离任审计，以及基金会的财务报告审计”全都列入注册会计师审计范围之内。

　　我国非营利组织不仅被陆续列入CPA审计制度之内，我国地方政府引入CPA审计制度的步伐也在加快，上海市在2010年率先探索并且实施了CPA审计制度，同年发布了泸财会[2010]第76号文件，主要提出了上海市非营利组织的CPA审计制度，要求上海市各级政府机构的财务报表审计，从2010年开始，将上海市的大中专院校、医疗卫生机构等非营利性机构进行全面试点，并从2011年开始将试点单位范围扩大到全部非盈利机构及事业单位。截止到2015年10月，我国已经有贵州、四川、深圳、山东、上海等14个省市将CPA审计制度的范围扩展到医疗卫生机构。黑龙江、上海、山西、福建、海南、四川等10个省市将CPA审计制度范围扩展到大中专院校。但从我国近几年的试点可知，依然存在很多问题，比如：试点单位基本都是集中在一些非营利机构和组织，且审计类别相对较少，审计费用仍旧偏低，同时很多单位和部门不能理解并支持CPA审计制度，导致CPA审计预算、结果以及管理无法合理衔接。

　　（二）CPA 审计制度引入公共部门审计监管存在的问题

　　随着政府积极推荐政府购买服务的全面展开，政府工作效率和工作水平不断提升，同时也为政府公共部门引入CPA审计制度开辟了新的方法。国务院2013年颁布了政府购买服务的相关指导意见（国办发[2013]第96号），该《文件》明确指出，要把更多社会力量引入到我国的公共服务之中，使政府逐步加大服务的购买力度。随后，财政部在2014年印发了“注册会计师审计服务”在我国政府购买服务中的相关管理通知（财综[2014]第96号）。该《管理通知》明确将会计审计服务列为我国公共部门引入社会力量进行技术服务的事项之一。与此同时，国务院2014年又颁布了加强我国公共部门审计工作的指导意见（国发[2014]第48号），该《指导意见》进一步部署了CPA审计制度在政府公共部门审计中的作用，以更好地促进服务行业的改革与发展，进而促进我国的廉政建设，维护我国经济发展的新秩序。

　　2014年底，国务院又转批了财政部关于政府综合财务制度的改革方案（国发[2014]63号），该《文件》要求加强与审计有关的制度建设，要求各级政府和其相关部门的财务报告必须严格按照规定进行审计工作，并要依据法律法规将审计的财务报表和审计结果向社会公众公开，且审计报表和财务报表要依法上报被审计政府的同级人大常委会备案。

　　总之，我国政府公共部门引入CPA 审计制度正在不断完善，同时政策法规也为CPA 审计制度引入公共部门创造了有利条件。但从近年引入试点分析，政府公共部门的CPA审计依然困难重重，主要有六点问题：其一，虽然我国已经出台了一些关于CPA 审计的政策，但是相关制度并不全面、更缺乏系统性，还没有形成政府公共部门引入CPA 审计制度的法律法规，而且政府各级公共部门对CPA 审计制度也没有形成正确统一的认识。其二，政府公共部门引入CPA 审计制度依然没有完整健全的服务标准，注册会计师全面展开审计工作还是要面临服务标准不统一的现实窘境。其三，能为政府公共部门提供CPA 审计服务的专业人员队伍缺乏，其审计经验欠缺，专业性匮乏，执业经验明显不足。其四，CPA 审计制度引入我国公共部门审计制度还没有建立服务经费的保障制度，同时公共部门针对CPA审计的费用偏低，导致审计收费水平较低，经费保障极其困难。其五，政府公共部门引入CPA 审计后，明显存在审计结果运用欠缺等问题，其审计的机制不健全，导致CPA 审计结果没有发挥出相应作用，极大地降低了CPA审计的现实意义。其六，我国的政府审计、CPA 审计、内部审计这三者之间还没有实现真正意义上的协调共享，难以形成合力，并且有重复审计的情况，加重了政府公共部门审计的负担。

　　四、CPA 审计制度引入公共部门审计监管政策性建议

　　我国政府公共部门数量众多、类型各异、分布广泛、责任重大，在引入CPA审计制度进入公共部门时既要吸取发达国家先进经验，也要结合我国的实际情况，从而实现引入CPA 审计制度的合理性和创新性。因此，本文提出了六点政策性建议。

　　第一，推动政府公共部门CPA审计制度法制化建设，以化解制度不健全，系统性欠缺等问题。我国只有全面建立CPA 审计制度体系，将政府公共部门CPA 审计制度通过法律固化，才能为我国政府CPA 审计制度的监管提供法律保障。基于此，应该针对我国CPA 审计出台专门、系统的制度，实现有法可依。因此，可先在我国政府公共部门审计法规中确定CPA审计制度，然后再根据各公共部门具体情况进行细化，以制定各公共部门适合的CPA审计法律和法规。

　　与此同时，CPA 审计的权力无法等同于国家审计机关的权力，制定CPA 审计法规时，要在法制上保障公共部门CPA审计要依法能够获得审计证据，且具有依法发表审计结果的权力，从而化解CPA审计在执行公共部门审计中可能会遇到的阻挠。

　　第二，加快制定审计准则，以化解审计制度没有完整健全的服务标准等问题。会计准则是编制财务报表的重要指标，同时审计准则要作为审计工作的重要标准，因此，应该结合政府公共部门在审计上的具体要求，专门制定一套适合我国国情的公共部门审计准则，使其具体指导我国CPA 审计工作是现阶段的当务之急，并且还应逐步规范我国非营利组织的CPA审计制度，使我国CPA 审计制度逐渐走向规范化。

　　第三，改革注会考试方式，增加年审制度，以化解注会专业人员队伍缺乏、经验不足等问题。政府公共部门的CPA审计制度与企业审计制度在准则和法规层面均有所区别的，因此，在现行注会考试中，应该结合政府公共部门的特殊性和复杂性，设置政府公共部门CPA 审计的专业课程，并结合实际情况，增加注册会计师的年审和再培训制度，以提升CPA 会计师的执业经验、专业化水平，并可再探索建立政府公共部门CPA 审计的专业执业资格考试制度。

　　第四，规范政府公共服务的购买行为，研制出政府购买CPA 审计的具体管理办法，以化解政府公共部门引入CPA审计制度后的经费保障等问题。随着我国政府向服务型政府的全面转型，应尽快研究制定政府购买服务的具体办理，建立起政府主导的公正、公平、公开的CPA 审计招标制度，逐步建立起市场定价为基础，公共部门支付审计服务收费为主体，其他形式为补充的CPA 审计收支体系，促进CPA 审计制度专业化和规范化。

　　第五，强化政府各部门对CPA 审计结果的充分应用，以化解CPA 审计结果没有发挥作用，降低了CPA 审计现实意义等问题。对政府公共部门的CPA 审计结果利用应该作为注会制度建设的重要环节，其不但可以充分发挥出CPA审计的监管作用，而且还可以有效协调“内部审计”、“政府审计”和“CPA 审计”这三种审计的关系，以提升审计效果，减少重复审计的出现。

　　第六，正确处理三种审计的相互关系，实现三种审计的协调共享与合力，以化解重复审计的情况出现，减轻政府公共部门审计的负担。“内部审计”主要是政府内部服务，是针对内部所出现的问题提出的修改性建议，其应与“CPA 审计”形成优势促进和相互补充的关系。而“政府审计”主要是针对政府公共部门资金的有效性及合理性审计，其应与“CPA 审计”形成相辅相成但侧重不同的关系。

　　同时“CPA 审计”与前二者也皆有不同，“CPA 审计”是对政府公共部门运营状况和财务情况的审计，是以会计准则为基础的审计意见。所以，正确处理好三种审计的关系，使其各有倚重又相互促进、相互制约，才能有效避免重复审计，提高我国公共部门引入CPA 审计制度的效果和效率。

　　参考文献：

　　[1]张嘉兴、傅绍正：《内部控制、注册会计师审计与盈余管理》，《审计与经济研究》2014年第2期。