实施公共部门注册会计师审计的国际经验与实践(2)

　　第六，公共部门注册会计师审计的技术标准应与时俱进。当前，世界上很多国家和地区致力于开展公共部门会计核算和财务报告体系改革，整体上呈现出向权责发生制综合财务报告转变的趋势。相应地，各国也在积极推动与会计准则体系相适应的公共部门审计标准建设。从理论层面看，各国现行的注册会计师审计准则通用于各类财务报表审计； 从实践层面看，多数国家的注册会计师在执行公共部门财务报表审计时遵循与企业审计相同的准则。美国虽然制定了专门的政府审计准则，但该准则很大程度上引用了企业审计准则的内容。当然，由于公共部门在业务性质、会计标准以及财务报告编制框架等方面具有一定特殊性，英国等也制定了专门的公共部门审计实务指引，对公共部门审计中应注意的特殊事项作出规范和指导。

　　第七，推行公共部门注册会计师审计应高度重视人才培养。实践表明，注册会计师参与公共部门审计的范围越广、程度越深，对注册会计师的综合素质和专业能力要求越高。总的来看，多数国家和地区对从事公共部门审计业务没有额外的资质要求，但在审计师选聘过程中，都非常注重考核注册会计师对公共部门经济业务的掌握情况及相关执业经验。美国等部分国家在注册会计师考试和继续教育中，增加了政府会计准则和政府审计准则的相关内容。此外，公共部门自身建立并执行良好的内部控制制度，不断提升财务人员的专业素养，认真履行财务报告编制责任，也是高效实施公共部门审计的重要基础。

　　第八，注册会计师审计与政府审计、内部审计应分工协作。从所研究的国家和地区来看，注册会师参与公共部门审计包括独立出具审计报告、分包承接部分审计工作以及与国家审计机关联合审计等多种模式。但不管采用哪种模式，注册会计师审计与政府审计都有明确的范围和责任分工，两者是相互补充、相互促进的关系。例如，国家审计机关重在对公共部门预算编制和预算执行情况实施审计，主要揭示财政资金使用管理的合法合规性； 注册会计师重在对公共部门资产负债表、收入支出表、现金流量表等财务报表实施审计，主要揭示财务报告的真实可靠性。此外，注册会计师审计还可以在一定范围内利用内部审计的工作，并反向促进和强化内部审计职能的发挥。

　　四、我国推进公共部门注册会计师审计制度的初步实践

　　（ 一） 基本情况

　　2009 年 10 月，国务院办公厅转发财政部 《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》 （ 国办发〔2009〕56 号，以下简称国办 56 号文件） ,提出 “将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”.在名噪一时的 “郭美美事件”发生后，2011 年 12 月，财政部、民政部迅速发布 《关于进一步加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》（ 财会 〔2011〕23号） ,明确将基金会年度财务报告审计、离任和换届审计、重大项目专项审计纳入注册会计师审计范围。

　　2015 年 2 月，民政部、财政部发布 《关于规范公益性社会组织年度财务审计工作的通知》 （ 民发 〔2015〕47 号） ,将注册会计师审计进一步扩展到在民政部登记的所有社会组织。

　　在地方政府层面，上海市率先探索实施公共部门注册会计师审计制度。2010 年 12 月，上海市财政局印发 《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法》 （ 沪财会〔2010〕76 号） ,要求 “2010 年选择医疗卫生机构、大中专院校等部分单位率先试点，从 2011 年起将实施范围逐步扩大到使用财政性资金的事业单位”.截至目前，我国已有 14 个省市 （ 天津、山西、内蒙古、黑龙江、上海、江苏、江西、山东、湖北、湖南、海南、四川、贵州、深圳） 将医疗卫生机构财务报表纳入注册会计师审计范围，10 个省市 （ 山西、黑龙江、上海、福建、山东、海南、四川、贵州、陕西、深圳） 将大中专院校财务报表纳入注册会计师审计范围。

　　（ 二） 取得的积极成效

　　第一，揭示出公共部门财务管理等方面的突出问题。以上海为例，在 2011-2012 年实施市级事业单位年度财务报表和部门决算注册会计师审计期间，平均每投入 1 元审计费用，查出问题金额 878 元。具体来看，2011 和 2012 年审计的单位户数分别为 679 户和 681 户，对应的资产总额分别为 1080 亿元和 1185亿元，审计发现问题金额分别为 175. 32 亿元和 128. 41 亿元，分别占经审计资产总额的 16. 23% 和10. 84%.通过审计发现的突出问题包括： 预算编制不完整、三公经费使用不规范、租金收入未按规定处理、资产产权不清晰、实物保管措施欠缺、资产处置违规、对外投资程序不当、政府采购和工程项目内部控制薄弱等。

　　第二，促进了公共部门会计信息质量的明显提升。自医院、高校、基金会等实行注册会计师审计以来，通过审计发现的资产、负债、收入、支出、结余、结转等方面的会计核算问题得到了及时纠正，提高了被审计单位会计信息的真实性、准确性和完整性，促进了公共部门会计信息质量的提升。仍以上海为例，根据注册会计师的审计结果，2012 年上海市级事业单位年报决算调整收入 8. 29 亿元，调整支出2. 7 亿元，为加强市级事业单位资产预算管理发挥了较好作用。

　　第三，推动了公共部门透明度和社会认可度的较大提升。由于各方面原因，我国教育、医疗、科研等领域的部分单位仍存在财务管理薄弱、透明度不高等问题，导致其公信力严重受损，这些问题往往和上学难、看病难等社会问题交织在一起，在一定程度上加剧了社会矛盾。实施注册会计师审计、建立独立的第三方审计监督机制，已成为规范公共部门资金使用和提升公共部门透明度的重要手段。以基金会为例，中国基金会中心网已将注册会计师审计纳入基金会组织透明度指数。截至 2015 年 11 月，已有 139家经注册会计师审计的基金会获得满分 100 分的透明度评价，有效提升了基金会组织的社会认可度。

　　第四，为全面推行公共部门注册会计师审计积累了宝贵经验。在近几年的试点中，部分地区、部门制定了多项配套政策措施，经过几轮实践打磨和优化完善，逐步形成了操作性强、可复制推广的组织管理模式和有效制度机制，为全面推进公共部门注册会计师审计积累了宝贵经验。此外，各地财政部门和注协投入较大的人力、物力，探索制定了适应公共部门业务特点和监管要求的审计工作底稿、审计质量评价制度以及医院高校审计指引等，为建立健全公共部门注册会计师审计技术标准奠定了良好基础。

　　第五，为推广公共部门注册会计师审计储备了一批专门人才。近几年的探索实践锻炼培养了一大批熟悉行政事业单位和非营利组织法律法规、政策规定、业务特点和管理要求的注册会计师队伍。以上海为例，在 2011-2012 年试点过程中，通过公开招投标确定了 41 家会计师事务所，其中，部分会计师事务所每年投入上百人参与上海市事业单位年度财务报表和部门决算报表审计，为扩大实施公共部门注册会计师审计制度储备了一批专门人才。

　　（ 三） 现存的突出问题

　　近几年的试点工作也反映出一些问题，主要包括： 一是各地区、各部门贯彻落实国办 56 号文件和医院高校注册会计师审计要求的工作情况不平衡，被审计单位对注册会计师审计的接受程度还不够高； 二是公共部门注册会计师审计缺乏较强法律支撑，相关政策规定有限且层级不高，审计经费保障水平也较低； 三是注册会计师在公共部门准则制度、执业经验等方面还存在一定不足； 四是审计结果运用目前主要停留在财政部门、业务主管部门内部掌握的阶段，审计结果的利用形式和手段仍比较单一等。

　　五、政策建议

　　近年来，我国大力推进政府购买服务，积极利用社会力量创新公共服务供给，“会计审计”已被列为适宜由社会力量承担的技术性服务事项。中共中央办公厅、国务院办公厅 《关于实行审计全覆盖的实施意见》和国务院 《关于加强审计工作的意见》（ 国发 〔2014〕48 号） 都明确提出要有效利用社会审计力量，向社会购买审计服务，为推动公共部门注册会计师审计创造了良好条件。我国公共部门分布广、地位作用特殊、社会关注度高，推进公共部门注册会计师审计制度建设既要借鉴国际经验，更要结合中国国情大胆创新、稳步推进。

　　第一，积极推动完善公共部门注册会计师审计法制建设。全面建立公共部门注册会计师审计制度，亟需将注册会计师审计通过法律法规予以固化，为注册会计师审计监督提供强有力的法律支撑。一方面，要积极推动 《会计法》、《注册会计师法》以及其他相关法律修订，明确公共部门注册会计师审计内容、程序和监管要求等； 另一方面，要配套制定 《公共部门注册会计师审计办法》、《政府财务报告注册会计师审计暂行办法》等法规制度，保障注册会计师审计有据可依和有效实施。时机成熟时，还可研究制定 《公共部门注册会计师审计法实施条例》、《公共部门注册会计师审计法》等高层次法规制度。在法制建设中，要注重保障注册会计师的权利，保证其依法获得充分、适当的审计证据，独立发表审计意见。

　　第二，加快推进公共部门注册会计师审计标准研究制定。会计准则和会计制度是编制财务报表的重要标准和依据，也是注册会计师开展财务报表审计的重要基础。因此，建立公共部门注册会计师审计制度，要加快政府会计准则制定出台和非营利组织会计制度的修订完善。同时，要加快研究制定与会计准则相适应的公共部门审计准则，加强对注册会计师开展公共部门审计的规范和指导。考虑到注册会计师审计准则的通用性以及公共部门审计准则制定的成本和效率，建议在我国现行注册会计师审计准则体系的基础上，针对公共部门审计的特殊目的、要求和事项进行增补。相对于另起炉灶制定一套全新的审计准则，该方法可以最大限度地利用现有资源，推动相关准则 （ 指引） 尽早出台，同时有利于突出公共部门的特殊性，增强准则 （ 指引） 的针对性，提高使用效果。

　　第三，全面规范公共部门注册会计师审计委托和经费保障。根据公共部门审计业务性质，进一步优化完善选聘机制、付费方式，有效保障注册会计师审计的独立性。按照 “谁委托、谁付费”的总体原则和财政预算管理的新要求，对于由国家权力机关或同级人民政府依法委托实施的公共部门年度财务报告审计以及由财政、审计、税务、司法等部门或业务主管部门委托实施的公共部门财政支出绩效、经济责任等特定事项审计，其审计经费应列入相关权力机构和政府部门的预算，按国库集中支付制度向会计师事务所支付； 对于公共部门自行委托实施的审计，其审计费用应由公共部门按照委托协议向会计师事务所支付。同时，要进一步规范政府购买注册会计师专业服务，逐步建立公开、公平、公正的招投标体系和以市场定价为基础并给予适当折让的收费制度，保障注册会计师审计有序实施。

　　第四，优化完善公共部门注册会计师审计结果运用机制。审计结果利用是注册会计师审计制度建设的重要内容和关键环节。建立完善的审计结果利用机制，不仅有利于发挥注册会计师审计的独立监督作用，而且有利于注册会计师审计与其他审计的关系协调，促进审计结果统筹利用和提升审计效率和效果。下一步，要结合审计的对象、内容和目标，通过立法强制与宣传引导，有序推进审计结果公开； 通过改进审计报告内容、结构或提供附加说明等方式简化审计结果运用； 通过专业知识普及和开展专业培训，提高报告运用主体解读审计结果的能力； 通过信息网络平台建立沟通反馈渠道，便利审计发现问题的跟踪整改，促进审计报告运用主体之间的沟通交流； 分类制定和完善各行业指标评价体系，为公众提供科学合理的参考依据，促进审计结果的有效运用。

　　第五，继续强化公共部门注册会计师审计人才队伍建设。一方面，各事务所要加强公共部门会计审计技术攻关，注重公共部门审计实务经验积累，通过人才引进、业务培训等多种方式建立一支高素质的人才队伍，为全面开展公共部门审计业务奠定基础。另一方面，会计行业主管部门可以通过在注册会计师考试和继续教育课程中增设公共部门会计审计相关内容、建立公共部门会计审计领军人才制度、引导高等教育和科研机构开展公共部门会计审计教育培训和学术研究等方式，提升注册会计师开展公共部门审计的专业胜任能力，加大公共部门会计审计人才培养力度，提高行业后备人才的综合素质和能力。时机成熟时，也可研究探索注册会计师从事公共部门审计的职业资格和协会组织建设。

　　第六，大力促进注册会计师审计与其他审计的关系协调。从国际经验和行业实践来看，注册会计师主要是对公共部门财务报表是否按照相关会计准则的要求真实、完整地反映其财务状况和运营情况发表独立审计意见； 政府审计主要对公共部门资金使用的合法合规性以及运营管理的有效性进行审计。两者各有侧重、相互补充、相辅相成。内部审计则主要体现内向服务性，并与外部审计相互影响。下一步，要通过法律法规确保各类审计各司其职、各尽其责； 建立实施层面的沟通机制，协调审计对象选择，减少重复审计。此外，要打通各类审计的结果利用渠道，加大成果共享力度，推动政府审计、内部审计与注册会计师审计相互依赖、相互监督、形成合力。

　　主要参考文献

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