由于国家治理现代化和财政资金合理配置等多方面的需要，高校资金使用的合理性及其绩效情况引起越来越多的关注。高等院校内部审计工作能够实现基本的监督、咨询、评价、增值等方面的职能。由于在独立性以及专业性等方面的局限，审计结果并不一定能得到外界的广泛认可。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发 [2014]48 号）中提出，推动审计方式创新，“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”.采用审计外包的方式，不但可以快速提升审计能力，还能较好地解决审计结果的外部适用性等多方面的问题。
一、高校内部审计外包的现状。
（一）根据《内部审计实务指南第 4 号--高校内部审计》，高校内部审计主要包含以下内容 :内部控制审计、预算执行和决算审计、建设工程项目审计、领导干部经济责任审计等。基于审计报告的外部适用性与审计结果的使用范围，比较适合采用外包方式的审计有预算执行和决算审计、建设工程项目审计等。
（二）预算执行和决算审计的结果，使用范围较广。在越来越多的财政资金申报、国有资产管理等事项中，为强调审计结果的独立客观，审计报告的使用部门对审计的实施主体都有了明确要求。因此该项审计工作在完成内部审计后，往往还需要由独立第三方进行专项审计。
（三）近年来，为适应扩招的需要，高校的基本建设规模不断扩大，但是在相当部分院校内部审计机构的人员配置中，工程审计人才相应欠缺。在这样情况下，对工程项目的审计仅限于项目流程的基本程序性、合规性等方面的内容，而工程项目具体的经费开支合理性、工程造价的准确性以及工程本身质量监控等专业性较强的内容难以展开。内部审计人员专业性不足，造成了内部控制风险与检查风险的加大。
（四）目前审计外包的存在形式有全部外包、补充式外包以及合作式外包等几种方式。
二、内部审计工作对外包服务的需要。
（一）审计全覆盖的工作需要。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48 号）中提出 :“实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。”为适应审计工作的新要求，高校内审机构在工作任务重、人手紧缺、审计人员专业性不足等现实情况下，履行审计全覆盖，存在一定的审计风险。由于各校实际情况不同，在开展的审计项目中，存在不经常进行的审计内容，如对不经常开展的项目也按常规审计一样配备相关专业的人员，将大大提高审计工作的固定成本。因此，将部分审计业务采取外包方式分散工作量，并转移审计风险，已经成为审计新常态下的常规做法。
（二）国家治理现代化的需要。建设透明政府和社会，需要提高财政资金使用的透明度，加强社会公众对资金使用合理性的监督 :
1. 为适应对财政资金合理使用、加强监管的要求，财政部门要求对部分财政资金的使用，如使用财政资金开展的建设工程项目等，须经第三方审计。由第三方审计机构出具的审计报告具有一定的公允性及规范性，公信力较内审报告更强，强调了审计结果的客观公正，便于公众监督，促使财政资金使用透明度的提升。
2. 实施审计外包的审计方式，在客观上实现了第三方审计。鉴于第三方审计的独立性，审计结果更具客观性和鉴证性，审计报告的使用范围也更加广泛，可以同时满足了不同单位的使用需要。
三、高校内部审计外包的法律背景。
（一）在经济全球化和会计准则国际协调的背景下，审计准则也逐步走向统一。根据国际内部审计师协会经过历次对内部审计定义的修订，最终将其定义为 :内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。
（二）由中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》第1101 号中指出 “内部审计，是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。” 按照国际以及中国国内的相关组织和法律条文对内部审计的定义，在内部审计的实施主体上均未有明确限制。
（三）在《教育系统内部审计工作规定》中指明，“内部审计机构根据工作需要，经所在部门、单位负责人批准，可委托社会中介机构对有关事项进行审计。”由此可见，高校的内部审计工作外包具有充分的法律依据并符合审计发展趋势。
四、在实施审计外包中存在的问题。
在将内部审计进行外包的过程中，由于合作方式不同、监督管理环节不到位等种种情况，可能会出现如下问题 :
（一）在工程审计外包中，审计实施方与施工方合谋串通，通过刻意放宽审计标准、高估冒算等手段，损害业主利益 ;另外，如何在造价审核、跟踪审计等工作中，将加强过程控制与减少重复工作进行平衡，这在工程审计中也是一个较为突出的问题。
（二）在内部审计外包的实施过程中，审计项目的检查风险会因为审计主体的变换，由内部审计部门转移到审计实施方，但是审计责任并不因为审计主体的转移而灭失。如何在审计外包的情况下合理划分审计责任，是审计外包工作的一个难点。
（三）对所在单位进行审查和评价、促进组织完善管理和增值，是内部审计一系列完整、系统的工作职能。在实施审计外包后，由于第三方的介入，人为割裂了内部审计工作的链条，不利于完整履行审计职能。
（四）由于审计外包，内审机构及其工作人员对外部审计的依赖加大，不利于内审工作水平的提高。
五、相关建议。
如何恰当利用审计外包，发挥其优势并及时回避不足之处，是内部审计工作在新的审计形势下，顺利完成审计任务亟待解决的问题。
（一）在审计外包项目中，由于工程审计对象包含的经济利益巨大，该类审计工作是一项需重点关注的内容。内审机构可以利用第三方审计的技术优势加强对项目的监管。但是，审计外包又给审计合谋制造了一定的操作空间。内审机构需要创新工作机制、减少重复工作、提高审计效率、与防范合谋串通中寻找恰当的平衡点。
1. 在全部外包方式下，采用委托方或另一第三方复核的方式。可由委托方或另一第三方采用抽查等手段，对审核结果进行复核，既减少了工作量，也可在一定程度上确保审计结果的可靠性。但是这种方式对审计工作的过程控制缺乏相应的跟踪，对工程质量等方面的把握存在盲区。内部审计工作人员应在技术满足的条件下，加强对项目施工过程的控制，防止相关问题的产生。
2. 在补充式或合作式审计的方式下，应在审计中合理分工，内审机构全程参与审计工作，将外部审计的技术优势与常规内审工作有机结合，防范审计外包合谋的风险。在最后关口上由内审机构对审计结果进行确认。但是此类审计易造成责任界限不清晰的后果，责任追究存在一定的难度。
3. 从制度上对行为进行规范，防范合谋。禁止第三方审计人员与施工方存在私下接触和私下交易行为。对第三方审计人员与施工方的沟通渠道及沟通方式严格规定，防止在接触过程中产生舞弊行为。
（二）通过完善并规范审计外包合同内容，对审计责任进行事前约定，做好审计责任划分与工作内容转移的平衡。避免审计实施方在没有足够约束的情况下，产生的自利性选择。只有在事前合理约定双方应负担的相应责任，才能有效确保双方的利益不受侵犯。
（三）为防止内部审计的职能因审计外包而出现分离，应加强对审计结果的跟踪与运用，通过外部审计对本单位内部控制、管理风险等方面的评价，加大审计整改力度。另外，内审机构作为高校的管理机构之一，应从事后监督转向事前、事中，前移审计端口，加强内部控制的制度建设，发挥内审的增值作用。
（四）在审计项目外包后，内审机构应根据人员配备的实际情况，制订人员进修、学习的阶段性规划，做好后续人才的储备。将审计改革方向与审计人员的知识储备有机结合。使内审工作水平及时跟进，不因审计外包出现停滞甚至下降。
六、结束语。
在以风险为导向的审计理念支持下，合理引入第三方审计，将审计风险适当转移，符合审计发展的趋势。将内部审计工作外包后，应对审计工作的内容和重点进行相应调整，充分利用现有审计资源，控制审计成本。同时结合第三方审计的技术优势，带动内部审计工作水平的进一步提升。
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