艺术表演团体以剧目生产和戏曲传承为事业发展目标，它所使用的资金来自财政拨款，对成本管理并不重视。随着文艺体制改革的不断深入，文艺院团除纯公益性的团体外，相当一部分已走向市场，有的已改制成企业。文艺院团如何引进企业管理机制，加强内部成本管理，正确处理投入、产出之间的关系，已经是摆在文艺院团财务人员面前的一个现实的课题。
我国学术界对文艺院团的成本管理研究甚少，笔者曾经于 1998年发表论文《艺术表演团体内部成本核算与效益考核问题思考》详细阐述了文艺院团的内部成本核算方法，该文被《文化报》全文刊载。现在看来仅仅强调成本核算还远远不够，因为核算只是事后反映，所以要提高资金使用效率尚需在成本管理上下功夫。笔者认为，文艺院团的内部成本管理应包括内部成本核算对象的确定、成本核算、成本控制、绩效评价几个方面。
一、内部成本核算对象的确定
内部成本管理首先应确定成本核算的对象，以便正确归集费用和绩效评价。一般来说，文艺院团需要进行内部成本核算的有剧本、剧目、曲目等。这些对象，在以往财政体制下，一般并不进行严格的成本核算，有时由于领报经费或其他上报需要，偶而做一些单项成本核算也往往出于某种利益考虑，用简单的统计方法按不同的上报要求取舍数据，得出的数据一般弹性较大并不能反映真实情况。内部成本管理则是要对这些成本对象进行正确核算，科学管理。
二、内部成本核算
文艺院团的内部成本核算与企业的成本核算是有区别的，剧目的策划、创作、排练、演出的各个环节之间不具有价值转化问题，它本质上不同于企业的产品设计、生产、销售。从《事业单位会计制度》和财政体制来看，事业单位的收入、支出必须全额纳入财政预算，这就根本上排除了直接在帐面上进行费用、成本、产品转化处理的可能性。所以，文艺院团成本核算只能通过辅助帐记帐核算（见拙作《艺术表演团体内部成本核算与效益考核问题思考》）。所谓辅助帐核算是指在不影响大帐记帐核算的前提下把需要进行内部成本核算的费用同时记入辅助帐进行内部核算。辅助帐是在本单位总帐之下设置，并不是“两本帐”,这与法律禁止的“两本帐”有本质区别。
如果某文艺院团在同一时期同时创作排演多个剧目，公共资源消耗费用的归集、分配可以参照适用企业的作业成本法。作业成本法下应正确确定成本动因、作业中心和成本库。笔者认为，文艺院团的作业成本增减与剧目的参与人数有关，应以剧目参与的人数作为成本动因；作业中心可以按剧目的策划、创作、排练、演出等同质作业行为进行划分；而成本库则是归集了一个作业中心所耗用的全部公共费用。如果某文艺院团同时上马甲、乙两个剧目，以排练作业中心为例，甲剧目应分配排练费用的公式为：甲剧目排练费用应分配额=应分摊的排练费用总额甲、乙两剧目参与总人数×甲剧目参与人数以上公式中的排练费用应该在成本辅助帐中直接取数。如果某演员同时参与甲、乙两个剧目的排练则甲、乙两个剧目各计算 1 人，总人数应计算 2 人。这样计算仅仅是成本核算需要，与统计学意义无关。
三、目标成本的管理
文艺院团内部成本核算不仅要简单地反映排演某个剧目究竟化了多少钱，而且更重要的是要控制成本，提高资金使用效率。依笔者的经验，目标成本法是很适合文艺院团的成本管理方法。
（一）目标成本的设定
文艺院团在决定要上马一个新剧目的时候，首先应确定这个新剧目需投入多少资金，成本应控制在什么范围之内。根据企业的目标成本管理理论，目标成本应该等于产品合理的市场价减去必要的利润。然而这一理论并不适合文艺院团。不仅剧目并不完全等同于企业的产品，不能批量生产，也没有市场价格可以参考，而且大多文艺院团属国有事业单位，因为是以弘扬民族文化为事业发展目标，追求的是社会效益，不是以盈利为目的。所以文艺院团剧目的目标成本应根据剧种自身的特点结合剧目题材进行科学测算。
剧目的目标成本设定应考虑的因素应包括人员工资、创作稿费、研讨论证费用、服装道具费用、舞美设计制作费、差旅交通费等，其参照系数应该有参与的人数、差旅费标准，以及其他各类商品、服务的购买成本等。目标成本的设定应以所生产剧目的实际需要进行安排。
剧目目标成本的设定是类似“零基预算”成本预算的，它完全是根据现有的资料进行测算。剧目的目标成本设定以后就应围绕这一成本目标组织创作、排练，改变以往无目标上剧目的模式。
（二）目标成本的事前控制
剧目成本的事前控制是指在剧目设计时按目标成本的要求对剧目中涉及的费用加以事先安排，避免实际操作时不计成本的情况发生。事前控制将目标成本落实到剧目的创作设计中，以目标成本来约束剧目创作设计，是成本管理的基础。
剧目设计通常包括前期策划和创作设计。前期策划是剧目创作必不可少的环节，在这个环节，文艺院团应根据人民群众文化生活的需求或艺术传承本身的需要确定创作题材，对所要创作剧目的可行性进行必要的市场调查、论证，并对未来各阶段的经费使用制定方案。剧目可行性应包括题材是否符合社会主义文艺方向，是否受群众欢迎，经费能否得到落实。经费使用方案是要细分剧目创作排练的各个分项目，把目标成本确定的经费额度分配给各个分项目，力求节约、减少不必要的成本开支。
对于服装、道具、舞美设计制作，声、光、电设备等开支较大的购买还应做好政府采购预案。
剧目经前期策划后应组织创作班子进行剧本创作设计。为节约成本应尽量使用本单位现有创作人员进行创作，确需向社会购买剧本也应符合政府采购的相关规定。
剧本创作应贯彻目标成本，剧中的场景、人物等尽可能以节约成本为要务，不搞华而不实的布景设置，不设无关紧要的人物。场景设计应优先考虑本单位现有的声、光、电设备，能不添新设备尽量不添，能租用尽量不买。服装、道具应优先使用现有材料，新添置的服装、道具应考虑以后新上剧目能继续使用。
（三）目标成本事中的控制
目标成本事中控制是指在剧目的具体的排练、演出过程中严格按剧目设计的方案实施，最终落实目标成本。
事中控制是一个动态的成本管理过程，是目标成本管理的关键阶段。事中控制的成败关系到目标成本的实现与否，剧组的每一个人都是一个成本责任主体，有必要将目标成本宣传到每一个人。
剧目设计成熟后即应进行排练，将其搬上舞台以满足人民群众的文化生活的需要。排练期间的成本控制主要体现在不作无谓的消耗，如果不是赶任务、赶时间，尽量利用工作时间进行排练。如果是少数演员之间的对手戏完全可以由演员自己抽时间完成而不拖累全剧组成员。彩排、响排地点应优先使用本单位排练场或剧场，尽量不租用其他单位场地。排练期间的降本增效还体现在演职人员的纪律管理。目标成本设定得最好，如果人员松松圬圬、迟到早退，不但排练任务完不成，成本也降不下来。有些院团为了能使演职人员安心排练去地租用场地搞所谓“封闭式”集中排练，这虽然能抓住人，但却陡增了排练成本，不应提倡。为落实目标成本有必要引入奖惩机制，有效发挥团体的作用。
剧目演出成本控制类似于企业流通环节的费用控制，演出费用属于下游成本，演出成本高低取决于演出场次的多少，但是每次演出的成本费用仍然是可控的。此阶段的成本主要包括交通费、差旅费、宣传广告费等，演出成本的控制应以控制参与人数、控制宣传广告费为主。
交通工具首选自有车辆，自有车辆不能满足需要的应以招标形式向租赁公司租用；差旅费各项开支不得突破政府规定标准；宣传册印制以政府采购方式发包；有必要在演出后召集观众、专家、学者开会研讨的，出席会议的人数应当严格控制。
四、成本绩效的评价
成本绩效是指投入资金后所能产生的效益、效率和效果，文艺院团的剧目成本绩效通常分为社会绩效和经济绩效，个别剧目还包含政治绩效。成本绩效评价是根据设定的绩效目标、运用科学合理的评价方法、指标体系和评价标准对产出和效果进行评价，其目的是明确支出责任，提高资金配置的经济性、效率性和效益性，提高戏曲文化服务的质量和水平。
大多数传统戏曲作为一种民族文化应当以追求社会效益为主，经济效益更多地体现在财政资金的正确使用和实现成本管理目标，而不是追求所谓的利润“最大化”.事实上绝大多数剧目都是“只赚吆喝不赚钱”,尽管如此，其社会效益仍然不可估量。通过剧目创作、创新带动人才培养，将传统文化传承下去，在传承的同时满足群众的文化需求，甚至将中华文化传播海外。文艺院团所设定的绩效评价指标应包含体现资金使用效率的指标和体现传统文化传承、传播的有效性的指标。
剧目成本绩效评价指标包括投入指标和产出指标。
投入指标主要评价目标成本设定的投入资金是否到位，是否按事先设定的用途使用，自筹资金占全部资金的比例是多少。产出指标包括剧目演出场次、观众人数、观众满意度，主要演员参演率、青年演员的参与率，获奖情况，演出收入额、非税收入上缴国库情况等。此外还应设定因剧目建设带动剧团建设的相关指标，包括引进人才的数量、固定资产更新改造情况、剧种以及演员的知名度提高情况等。
五、结语
文艺院团成本管理它是以目标成本为核心的作业成本管理，是一个动态的管理过程。对于文艺院团，成本管理是一个全新的课题，文艺院团管好用好资金，提高财政资金使用效率是职责所系，会计人员应多研究，摸索出符合本单位特色的成本管理方法。
参考文献：
[1] 孙亚萍。 探讨如何完善事业单位内部成本控制[J].中国科技信，2013,（10）。
[2]陈涓。事业单位内部成本核算探索[J].现代商业，2011,（4）。
[3]陈祥有。基于目标成本管理的作业成本法 [J].审计月刊，2009,（6）。
