摘 要： 当前国内外经济环境存在许多不确定因素，因原有的债务条件固定不变而形成不良债权债务，若得不到改善，对债权人和债务人都会产生负面作用。债务重组作为一种常见的处置债权债务的应变方式，在社会经济发展中发挥着重要的作用。随着我国经济的快速发展，经济业务越来越复杂，债务重组准则经历了多次修订。文章主要回顾了债务重组准则的历史沿革，对新旧准则下会计处理进行对比分析，在此基础上阐释新准则在实施中存在的问题，同时也对债务重组准则进行了展望。
关键词 : 债务重组准则:公允价值,财务困难,其他收益,会计处理
一、债务重组准则的历史沿革
（一）债务重组交易的产生与会计准则出台
1998年6月12日，财政部发布《企业会计准则——债务重组》（财会字[1998]24号），债务重组准则是1992年财政部发布《企业会计准则》即基本准则以来，首批13个具体准则之一（以下称1998版准则）。当时，国有企业经营亏损严重，很多企业资产负债率超标，据调查，1995年对全国2万户国有企业清产核资的结果显示，企业的资产负债率达80%左右，许多企业流动资产负债率达95%以上，出现财务困难，对陷入资不抵债，根据法律程序，债务人和债权人双方都可以申请债务人破产清算。国有企业主要的债权人为银行，银行形成了大量的坏账等不良资产，出现了金融风险。此时，实务中产生大量债务重组的交易行为，在此背景下，出台相关会计准则、规范债务重组业务的会计处理呼唤甚高。债务重组准则的出台对债权人和债务人双方理清债务纠纷、化解金融风险起到了积极作用（耿建新、李育昆，2020）。笔者认为债务重组准则的出台,规范了当时豁免债务计入资本公积还是计入当期损益的混乱局面，对于解决债务纠纷、避免企业破产、帮助企业摆脱财务困境起到了促进作用，同时也在一定程度上保障了债权人的利益。
（二）市场经济环境的限制与公允价值流产
2001年1月18日，财政部印发《企业会计准则——无形资产》等8项准则的通知（财会[2001]7号），1998版准则运行2年后，进行了第1次修订（以下称2001版准则）。1998版准则实施后，首先是公允价值在当时国内的市场经济环境不成熟的条件下并不公允，上市公司利用公允价值来操纵利润，使得市场监管的难度加大。其次是债务重组的前提条件，即债务人出现财务困难债权人作出让步人为因素过多，导致债务重组准则的使用范围模糊。准则执行中出现的问题是此次修订准则的主要原因。但当时也有学者认为债务重组准则修订的原因不妥，认为会计准则没有能力也没有责任承担市场监管的职责，此种监管式会计规则会损害会计准则内在一致性（谢德仁，2011）。笔者认为当时市场程度取得公允价值不是切实可行，放弃国际趋同的公允价值是及时补救的最好方法，从准则的口径堵住这一风险口。因为堵住了债务人通过债务重组计入当期损益调整利润的口子，同时放开对债务重组前提条件简化实务操作的限制也是有效可行之举。但债务重组的结果均反映在所有者权益中，没有区分得利和资本，同时非货币性资产偿还债务与其他处置方式的会计处理存在较大差别。
（三）公允价值条件的成熟与国际准则趋同
2006年2月15日，财政部印发了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知（财会[2006]3号），准则运行5年后，进行了第2次修订（以下称2006版准则）。随着我国市场经济的发展，市场化程度大幅度提高，资本市场的监管力度加强，资产评估环境的日趋成熟，国家加大改革开放的需求，我国企业会计准则国际趋同具有了前提条件。公允价值此时已具备较成熟的条件，投资性房地产、金融工具、债务重组等一系列准则的修订中启用了公允价值计量属性。同时对债务重组的债务人出现财务困难的限制性条件也进行了操作性较强的细致规范。自2006版准则实施以来，为了控制利润输送，针对控股股东和非控股股东的债务重组单独进行了补充规定（财会函[2008]60号和财会[2012]19号），此类债务重组属于权益性操作不影响当期损益。笔者认为，此次大规模修订企业会计准则，在国际趋同采用公允价值的同时，各个准则之间的内在协调性也得到了提高，但此次准则中再次加入了“债务人出现财务困难”这个限制性条件，人为将债务重组交易分为两类，并采用不同的会计处理方法，会导致同类业务会计处理不统一，同时人为判断因素会加大利润调控空间。
（四）公允价值的有条件运用与具体准则间协调
2019年5月16日，财政部印发修订《企业会计准则第12号——债务重组》的通知（财会[2019]9号），准则运行的第13年中进行了第3次修订（以下称2019版准则）。公允价值的全面适用，使得债务人以债务重组作为盈余管理调控利润的重要手段。上海国家会计学院2008年度CFO论坛上，上交所副总经理周勤业谈到，根据上市公司2007年年报执行新会计准则的情况，债务重组收益已成为对利润影响较大的一个主要因素。在862家沪市上市公司中，共有150家披露了债务重组的数据，其中108家存在债务重组收益，债务重组收益的平均值为6 464万元。2007年年报显示，沪市有20家公司在扣除债务重组收益后由盈转亏，债务重组收益绝对数前10位公司全部为ST公司。此次修订是在修订收入、金融工具、租赁等一系列准则的前提下，同时对债务重组准则和非货币性资产交换准则进行了修订。在前三版准则的经验与教训基础上，此次对债务重组的概念、债务重组涉及债权债务的范围、准则适用范围、债权人和债务人的会计处理进行了修订。马永义（2020）认为债务重组结果的会计处理计入当期损益还是所有者权益几度玩起了“跷跷板”，监管效果不能令人满意，“监管导向”的债务重组定义确有必要做出修订。笔者认为会计准则无论是监管导向还是市场导向，准则均应最大程度上起到规范企业提供的报表信息满足客观性、相关性等会计信息质量要求。
为便于叙述，下文将1998版准则、2001版准则、2006版准则称之为旧准则，将2019版准则称之为新准则。
二、新旧债务重组准则会计处理比较分析
（一）债务重组概念的比较
旧准则中，1998版准则和2006版准则中规定：“债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”；2001版准则规定：“债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。三版准则中对于是否将“发生财务困难”作为债务重组的前提条件进行了反复。
新准则中，规定债务重组的概念是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。此次修订再次舍弃了债务人发生财务困难和债权人作出让步的前提条件，同时加入了不改变交易对手方的前提条件。笔者认为，此次并不是2001版准则的反复，更多考虑的是市场竞争的加剧以及金融市场不断的发展条件下，对原有的债权债务双方通过重新修订协议条件，进行更有效的债权债务处置，同时也是准则国际趋同的表现之一，国际会计准则不单独设置债务重组具体准则，而是将其并入金融工具准则中，不再区分债务人是否发生财务困难，只要是改变协议条件，均采用统一口径进行会计处理。
（二）债务重组准则适用范围的比较
前三版准则均只对债务重组概念进行了说明，未对债务重组准则适用范围进行限定。同时，在旧准则体系中存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等具体准则中均规定涉及债务重组交易的会计处理应遵循债务重组准则，体现出债务重组准则优先原则。
新准则中对债务重组准则的适用范围从两方面进行了限定：
一是对债务重组交易中债权债务的限定。根据《企业会计准则第12号——债务重组》第二条规定，本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用本准则。笔者认为只有符合金融工具条件的债权债务进行重组才适用本准则，结合新准则的债务重组的概念，此次修订不再强调债务重组交易中债权与债务的特殊性，债务重组只是金融工具中较特殊的业务模式。
二是对准则间优先适用顺序的限定。《企业会计准则第12号——债务重组》第四条对债务重组准则适用的优先顺序进行了限定。债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。同时也对通过债务重组形成企业合并的交易进行了限定，扭转了旧准则中债务重组准则优先的局面，规定此类交易适用《企业会计准则第20号——企业合并》，解决实务中因债务重组形成企业合并交易中债权人个别报表长期股权投资确定入账价值及合并报表相关处理的问题。再有，此次修订中，将2008年与2012年对2006版准则的两次补丁正式纳入准则正文。债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。同时，《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南中规定，债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于债务重组准则规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理。
笔者认为本次修订在准则的使用范围上更加清晰明确，不再强调债务重组中债权债务的特殊性，债权债务的确认与终止均应与金融工具保持一致的会计处理，在准则间优先了顺序，强调了企业合并准则优先，将破产清算债务重组明确在准则之外，将权益性交易债务重组作为特殊事项进行了单独约定。
（三）债权人会计处理的比较
1998版准则中，债权人受让的非现金资产采用公允价值计量，以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账；债务转为资本的，债权人应将享有的股权的公允价值确认为长期投资；修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的账面余额减记至将来应收金额。同时，债务重组的损失冲减损失准备计入营业外支出。
2001版准则中，债权人受让的非现金资产采用重组债权的账面价值进行计量，此时债务重组的结果将不会产生差额，只有以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为营业外支出。以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
2006版准则中，债权人受让的非现金资产再次采用公允价值计量，债务转为资本也采用公允价值，同1998版准则。不同于1998版准则的是，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。债务重组的损失冲减损失准备计入当期损益（营业外支出），此项也与1998版准则相同。
以上可以看出，旧准则中，债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，基本上债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额。同时规范，对于修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
新准则中，对于债权人受让资产的确认条件与计量属性进行了规范，以资产清偿债务方式进行债务重组和将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，受让资产为金融工具时以各自的公允价值进行计量，取得的非金融资产以成本计量，在计量受让非金融资产的成本时以放弃债权的公允价值为基础，加上可直接归属的税费、运输费、装卸费、保险费、安装费、专业人员服务费等。采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量重组债权。新准则中，对于放弃债权来说，在债务重组交易中需对其公允价值进行评估，新评估的公允价值与原账面价值之间的差额作为债务重组的损益进行处理，一般计入投资收益。但当受让资产计入持有待售资产时，差额计入资产减值损失，当债权转列为交易性金融资产时，差额计入公允价值变动损益，当债权转列为其他债权投资时，损失计入其他综合收益（后期可转损益）。新准则中，以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照公允价值计量受让的金融资产和重组债权，然后按照历史成本计量受让的非金融资产（按公允价值比例分配放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额）。同时，新准则中不再包含或有应收金额的债务重组交易。
（四）债务人会计处理的比较
1998版准则中，债务人出让的非现金资产采用公允价值计量，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入营业外收入；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债务转为资本的，债权人应将股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入营业外收入；修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将债务的账面余额减记至将来应付金额。减记的金额作为债务重组收益，计入营业外收入。
2001版准则中，债务人出让的非现金资产采用重组债权的账面价值进行计量，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额，确认为资本公积。以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
2006版准则中，债务人受让的非现金资产再次采用公允价值计量，债务转为资本也采用公允价值，同1998版准则。不同于1998版准则的是，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入），此项也与1998版相同。
以上可以看出，在旧准则中，债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，基本上债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。同时规范，对于修改后的债务条款中涉及或有应付金额的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
新准则中，以非货币性资产清偿债务方式进行债务重组的，不再确认资产转让损益，只确认债务重组损益，以纯金融资产、纯金融资产组合偿还债务的，损益计入投资收益，以非纯金融资产偿还债务的，损益计入其他收益。将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应按公允价值确认权益工具，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入投资收益。采用修改其他条款方式进行债务重组的，债务人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量重组债务。新准则中，以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当先确认和计量权益工具和重组新债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入其他收益。
由此看出，新旧准则修订的焦点问题是：债务重组是否将债务人发生财务困难债权人作出让步作为前提条件。对于债务重组交易是否采用公允价值，债务重组的结果是否影响债权人、债务人的损益，非货币性资产偿还债务交易中是否确认资产处置损益，债务重组损益是否影响营业利润等。旧准则对于是否将债务人发生财务困难债权人作出让步作为前提条件，是否采用公允价值，是否影响债权人与债务人当期损益曾摇摆不定，对非货币性资产偿还债务交易中确认资产处置损益，对债权人、债务人损益的影响均确认为营业外，对营业利润未造成影响。新准则的修订是在金融工具准则的修订后，与金融工具准则保持一致，债务重组是不再将债务人发生财务困难债权人作出让步作为前提条件，采用公允价值计量属性，债务重组的结果对债权人、债务人的损益产生影响，非货币性资产偿还债务交易中并不确认资产处置损益，同时继固定资产、无形资产等非流动资产处置损益进营业内后，对债务重组损益的影响也从营业外转为营业内。
三、新债务重组准则在实施中存在的问题
（一）预收、预付的债权人与债务人进行债务重组，双方如何进行会计处理
新债务重组准则中，对债权债务的限定条件为符合金融工具的债权债务进行债务重组适用此准则，《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南中列举合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于本准则范围。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的金融资产与金融负债的概念来判断，预收账款不属于金融负债，预付账款也不属于金融资产，那么债权人的预付账款与债务人进行债务重组，以及债务人的预收账款与债权人进行债务重组是否应遵循此准则呢？且同一业务应用不同的准则对利润表项目的影响也不同。
例如，A公司预付B供应商的10万元甲商品货款，B供应商按合同约定两年内迟迟未供货，A公司已计提减值准备5万元，就此合同A公司与B供应商达成新的协议，B供应商供应价款7万元的乙商品（乙商品的成本为5万元）即可，其他债务豁免。对于B供应商来说，采用收入准则和债务重组准则将出现不同的结果（暂不考虑增税）：按收入准则进行处理，借方记预收账款10万元，贷方记主营业务收入7万元，营业外收入3万元，同时借方记主营业务成本5万元，贷方记库存商品5万元；按债务重组准则进行处理，借方记预收账款10万元，贷方记库存商品5万元，其他收入5万元。
（二）债务人将非货币性资产用于债务重组不确认处置资产的损益，如何与非货币性资产交换和收入准则进行统一？
新债务重组准则中，对债务人将非货币性资产用于债务重组规定按账面价值冲减非货币性资产，不确认资产处置损益，与现执行的收入准则与非货币性资产交换准则规定存在差异。有学者也对债务以商品等存货抵偿债务时，直接将所清偿债务账面价值与存货账面价值的差额计入其他收益提出质疑（冷琳，2020）。企业的同一批货物用于债务重组与销售和用于非货币性资产交换会计处理不统一，最终达到同一目标，采取不同的方法与手段，对企业利润表项目的影响不同。
例如，A公司应付B供应商的10万元甲商品货款，A公司未按合同约定及时付款，B公司已计提减值准备5万元，就此合同A公司与B供应商达成新的协议，A公司用自己生产的甲产品（售价9万元、成本8万元）偿还债务（暂不考虑增值税）。方案一，A公司按债务重组准则进行处理，借方记应付账款10万元，贷方记库存商品（甲）8万元，其他收益2万元。方案二，A公司先将此批商品与C公司进行非货币性资产交换，换取乙产品（售价9万元、成本8万元），借方记库存商品（乙）9万元，贷方记主营业务收入9万元，同时借方记主营业务成本8万元，贷方记库存商品（甲）8万元，A公司再将乙商品用于债务重组，借方记应付账款10万元，贷方记库存商品（乙）9万元，其他收益1万元。方案三，A公司将自己的甲产品卖掉，借方记银行存款9万元，贷方记主营业务收入9万元，同时借方记主营业务成本8万元，贷方记库存商品（甲）8万元，A公司再用9万元进行债务重组，借方记应付账款10万元，贷方记库存商品（甲）8万元，其他收益1万元。
（三）债权人放弃债权的公允价值在实务中是否会出现新的问题？
新准则中，对于债权人来说，如何确认放弃债权的公允价值是债权人受让资产入账价值的核心。《企业会计准则第39号——公允价值计量》中规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。实务中，公允价值的取得通常由第三方评估中介机构出具，评估机构对金融资产评估时主要应用市场法和收益法。市场法需要公开交易的市场和价格，收益法需通过未来现金流、折现率及折现期，这两种方法对重组的债权均需从业人员做出职业判断，可行性较差。实务中是否会通过换入资产的公允价值作为交易价格，从而倒推放弃债权的公允价值？
新准则中，债权人放弃债权的公允价值与债权的账面价值之间的差额计入当期损益，债权人放弃债权的公允价值可能大于债权的账面价值，比如债权人计提了全额或大比例坏账准备的情况，债权人是否会利用此机会调节各期的利润？
（四）原债权人将债权转移，新债权与债务人重新商议债务条件，双方如何进行会计处理？
新准则中，债务重组的概念中要求“不改变交易对手方”，如果原债权人将债权转移，新债权人与债务人重新商议债务条件，将不满足债务重组的概念，不能按债务重组准则进行会计处理；反过来，如果原债务人将债务转移，新债务人与债权人重新商议债务条件，也将不满足债务重组的概念。对于债权债务未转移的一方来说，没有发生任何变化，却被动地适用债务重组准则和被动地放弃债务重组准则，从而采用不同的会计处理方法。
四、展望
债务重组准则目前经历了四次修订，每次准则的修订均在当时起到了一定的作用。从债务重组准则优先，到目前与金融工具准则保持一致，企业合并准则优先、权益性债务重组单独规定，债务重组是否为国际趋同道路上过渡性准则，条件成熟时分散至收入、金融工具等其他准则中？
参考文献
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