摘 要： 近期，资本市场上以康得新为代表的财务造假频有爆出，使得内资大所瑞华深陷其中，对我国注册会计师行业整体的声誉造成了相当大的影响。时值新中国成立70周年，在行业取得巨大成就的同时，认真梳理注册会计师行业现存的问题，并提出相应对策建议正当其时。
关键词： 注册会计师; 问题; 建议;
新中国成立以来，随着政治经济体制的不断发展，我国注册会计师行业取得了世人瞩目的成就。根据中注协发布的相关资料，截至2018年底，中注协个人会员超过25万人，全国共有会计师事务所9005家。在事务所规模逐渐扩大，执业人数屡创新高的同时，近期资本市场上以康得新为代表的财务造假频有爆出，使得包括国内第一大会计师事务所的瑞华所深陷其中，根据相关报道，在近期召开的瑞华合伙人大会上，一次就有一百余名合伙人提出退伙，该事件在对瑞华所本身造成重创的同时，也对我国注册会计师行业的声誉造成了不可避免的恶劣影响。此时回顾梳理和深入分析当前我国注册会计师行业所面临的问题并提出建议，将为新时期全面推进行业改革探索提供有益借鉴。
1 、当前我国注册会计师制度面临的困境及问题分析
回到康得新财务造假案中，因康得新涉嫌虚增利润119亿元事件，自2015—2018年均担任康得新审计机构的瑞华会计师事务所已被证监会立案调查。在此期间，除了2018年出具的为“无法表示意见”之外，其余各年度瑞华所给康得新出具的审计意见均为“标准无保留意见”。正如毛主席在《矛盾论》中所说“炸弹在未爆炸的时候，是矛盾物因一定条件共居于一个统一体中的时候。待至新的条件出现，才发生了爆炸”。可能若无康得新债券的违约，康得新财务造假的事实会继续持续下去，但是这个“炸弹”终归是在等待着最终爆炸的那一刻，并且等到了。瑞华，这个当年的中瑞岳华、国富浩华合并组成的国内事务所的巨无霸，作为服务业的代表，因涉嫌与上市公司合谋造假，遭到证监会立案调查，使整个注册会计师行业蒙尘，影响堪比三鹿奶粉对中国乳业的冲击，甚至有人想起了当年那个大而不能倒的安达信。由康得新与瑞华之间的故事等可以一窥当前我国注册会计师行业所面临的问题，主要表现在以下几方面。
1.1、 影响独立性的注册会计师聘任及报酬支付制度有待进一步完善
根据委托代理理论，事务所接受股东的委托指派注册会计师对管理层的经营状况进行审计，对公司一定时间内的成本收益以及一定时点的资产、负债等情况予以合理保证，审计的过程也是注册会计师与公司管理层博弈的过程，两者的矛盾显而易见，一方是执行，一方是监督。设计很合理的架构设计，本应会起到很好的制衡效果。但是，就很多注册会计师与上市公司合谋造假的案例来看，很遗憾，机制的失效偏偏出现在事务所聘用及报酬支付这个环节。在注册会计师制度恢复很长一段时间内，我国会计师事务所是挂靠制，很多行政部门都挂靠有事务所，事务所业务划分的背后是行政权力的划分，相应注册会计师执业时不仅需要与被审计单位斗智斗勇，同时还要考虑背后行政权力，使得注册会计师的独立性备受影响。后来，随着事务所脱钩改制的完成，事务所背靠的行政权力的去除，给了行业快速市场化发展的机会，并带来了行业近些年的大繁荣。
但是，目前我国会计师事务所承揽业务多通过招投标方式，相关事务所及注册会计师参与应标，中标后往往会在一定年限内都延续着业务合作。表面来看，公司股东通过评聘方式选择了事务所及注册会计师多公司管理层的受托责任履行情况进行监督，形式上注册会计师与管理层之间具有明显的独立性，但由于当前我国普遍公司治理结构不甚完善，公司管理层实质上决定着事务所及注册会计师的选聘，这就可能出现管理层既是“参赛人员”又是“赞助方”的情况，从而使得本是一对监督与被监督的主体，可能会由于事务所业务规模的需要以及注册会计师追求经济效益的需要而走向合谋，从而影响了注册会计师的独立性，进而表现出以审计意见换取审计业务市场份额以及审计费用等解决形式。
1.2、 行业监管主体职责有待进一步理顺，监管力度有待进一步加大
作为主要的监管部门以及行业自律组织，财政部、证监会以及中注协等对会计师事务所乃至注册会计师有着引导、监督的责任。作为又一组监督与被监督的关系，如猫捉老鼠一般，其中的矛盾显而易见。但具体实践中，往往出现多头监管的乱象，使得事务所在紧张的业务开展中仍需分散精力应对各路监管检查，同时多头监管有时也未能形成有效的监管合力，实现以强监督促进行业规范发展的初衷。
具体而言，目前我国对注册会计师行业的监管仍存在着主体权责界定不清、职能重叠交错、碎片化监管等现象。首先是我国相关政府部门对注册会计师行业的监管职权分配不甚合理。当前包括证监会、财政部等部门对注册会计师行业有着监管职权，尤其是对证券所，各方监管存在显着重叠的问题。其次是中国注册会计师协会的行业自律管理与包括证监会在内的政府部门监管之间界限并不分明。比如证监会与中注协在会计师事务所检查方面存在重叠，两者的权利范围均涉及事务所的内部控制、执业质量检查等内容。政府与各部门之间乃至政府部门与行业自律组织对行业的多头监管，一方面使得会计师事务所及注册会计师在较为紧迫的年度审计等活动进行的同时，还需面临多重检查的压力，无形间增加了事务所的运营成本。另一方面多方监管往往会由于没有事先的充分沟通，使得某一项目多方重复检查而另外项目出现监管空白的情形，形成了监管低效率，又导致了政府监管部门相应人力、物力资源的浪费。
1.3 、注册会计师考试及后续教育制度有待进一步完善
作为公众利益的“守夜人”，市场经济秩序的“吹哨人”，注册会计师在行业诞生之初，就被公众寄予了厚望，而这项职责和使命也是行业发展的立身之本，是行业的生命线。当前，随着社会的快速发展，经济业务逐渐复杂化，日新月异的大数据、区块链等新技术，以及纷繁复杂的金融工具使得注册会计师理论方面可能显得捉襟见肘。正是现实中的“知”存在了难，方有了后续的“行”难。作为一个人力资本密集型行业，注册会计师行业当前主要存在以下两方面的问题需要改进。一是当前注册会计师考试制度科目设计较为陈旧，之前改革形成的“6+1”的制度模式中包含的相关科目知识不能有效覆盖当前注册会计师所面临的新型业务，尤其是在金融、大数据等方面的知识涉及较少，使得当前科目设置与注册会计师执业实践存在一定差异。二是注册会计师的后续教育方面，未能对不同的注册会计师有针对性地进行后续教育，如对入会不同时间段的注册会计师未能有区分性地进行后续培训，对涉及不同行业的注册会计师未能系统有效地对他们进行集中专门性的继续教育，而是通常以通识类的继续教育为主，未能很好地体现注册会计师的行业专业化分工，未能对每一位注册会计师进行有针对性的持续的素质提升。
2 、未来进一步规范发展注册会计师行业的政策建议
2.1 、制度完善，更好保障注册会计师的独立性
当前对我国注册会计师聘任以及报酬支付制度进行改革迫在眉睫。从理论层面来说，笔者认为可以参照国家审计相关制度，将注册会计师的选聘及报酬支付与被审计单位管理层隔离开来，中间可以独立设计一个组织负责上市公司注册会计师的选聘及后续的报酬支付事宜，从而使得注册会计师在“人”“财”方面独立于被审计单位管理层，从而可以更好地开展审计工作。具体而言，笔者认为对当前会计师事务所及注册会计师聘任制度进行改革，可考虑由财政部、证监会等监管部门联席设立专门的注册会计师监管委员会等，由其统一负责对上市公司聘用会计师事务所及注册会计师采取招标的方式，并由其依照过往年度实践的基础上参照一定被审计单位收入、利润、分子公司数量等标准确定上市公司实际需支付的审计费用基准，可以有效避免行业低价恶性竞争。具体实践中，可要求上市公司每年将相关审计费用提前预缴至监管委员会，在事务所及注册会计师完成相关审计工作，出具相关审计报告后，监管委员会可根据审计完成情况并可适当参照后续执业检查情况决定审计费用的实际发放，此举可使得事务所及注册会计师执业时较被审计单位有着更强的独立性，一方面将后续执业质量检查与事务所收入相对应，有效地震慑了行业中一些妄图依靠“出卖”审计意见获取非法收入的不法人员。另一方面也可以很好地处理会计师事务所与被审计单位管理层之间的矛盾，类似淘宝等购物网站第三方存管的模式使得即使双方最终意见相左、剑拔弩张之时，也能合理保证注册会计师以及会计师事务所已有劳动的应得报酬。
2.2 、梳理监管机构之间职权，加大监督力度
为有效协调各方对注册会计师行业的监管关系，笔者认为需对当前各监管部门职权予以明晰。具体而言，可以进一步强化财政部以及其下属监管局对会计师事务所以及注册会计师的行政监管职能，深化证监会作为国家证券市场会计监督行政机关的定位，尤其在对各证券资格事务所的监管方面，需在二者之中明晰主次关系，明确双方监管调查主辅关系，使双方形成对事务所以及注册会计师形成共同监管之责，促进监管合力的形成。
理论若不和革命实践联系起来，就会变成无对象的理论，同样，实践若不以革命理论为指南，就会变成盲目的实践。因此，未来要更好地解决监管滞后的问题，需要从理论和实践两方面都多下功夫。
首先在理论层面是需在监管层面认真了解总结各个行业出现的新情况、适用的新技术，做到事前了解，成竹在胸；在监管实践方面，一方面应增加每年选择的执业质量检查事务所数量，从数量上保证对事务所的覆盖。例如，中注协可适当扩大每年抽查的证券所数量。出于工作量及时间成本等方面的考虑，可适当减少每家事务所选择的项目数，但需保持每年检查事务所数量方面的较大规模覆盖，以使事务所及注册会计师在执业过程中时刻警惕，不给心存侥幸的部分会计师事务所及注册会计师以可乘之机。另一方面是增加注协、证监会等专门从事检查的专职人员的数量，具体人员既可从会计师事务所等单位进行招聘，也可以招聘相关专业的应届毕业生进行内部培养，通过增加质量检查队伍中的专职人员的比例，保证在行业检查人员总数合理的情况下，尽量减少专职事务所人员的检查参与比例。这样可保持监管机构派出的检查人员的稳定性，形成检查团队的规模报酬，保持检查的客观性、公正性，营造良好行业检查机制，使检查真正落到实处，收到实效。
2.3、 完善考试及继续教育制度，持续提升专业技能
在注册会计师考试及继续教育方面，笔者认为未来可以从以下方面进行改进：一是注册会计师考试方面，作为行业的入口，把好入口关至关重要，因此未来可以在充分结合注册会计师实践的基础上，将与业务联系紧密的如金融、大数据等科目的相关内容纳入考试范围，在保持常规基础性专业知识稳定的基础上，可以适当增加选考科目，使考试的科目设置更为合理，从而增加考试人员的专业性区分，为行业更好地发展积蓄力量。
二是后续教育方面。作为一个知识密集型行业，活到老、学到老是行业鲜明的写照，因此在入口关之后，后续的能力提升也至关重要，而继续教育是使注册会计师持续保持并提升专业能力的重要途径。因此，笔者建议未来可以更多地针对注册会计师入会的时间以及所涉及的行业等方面着力细分，争取做到因材施教，例如可以在每年年度审计等重要节点到来前，对相关相同行业的注册会计师进行集中后续教育，对关键风险点予以重点揭示，让同类业务的会员可以更好的沟通交流，强化彼此之间的互动，在现场沟通中促进技能提升，以此减少传统的看视频、做题目类型的教育方式，以更灵活的方式进行后续教育，使继续教育紧连实际，从而更好地实现后续教育的效果，提升效率。
尽管改革开放以来，我国注册会计师行业已取得了举世瞩目的成就。但改革没有完成时，只有进行时。未来，行业需牢牢抓住审计质量这一生命线，使注册会计师行业由高速增长阶段实现成功向高质量发展阶段转变。最后，以《实践论》结尾处文字收尾，希望能为我国注册会计师行业直面公众质疑，为行业持续健康发展提供一定参考。“通过实践而发现真理，又通过实践而证实真理和发展真理。从感性认识而能动地发展到理性认识，又从理性认识而能动地指导革命实践，改造主观世界和客观世界”。
参考文献
[1]徐玉德,温泉.改革开放四十年中国注册会计师制度回顾与展望[J].财会月刊,2018(21).
[2]孙杰.加强职业化建设促进注册会计师行业高质量发展[J].中国注册会计师,2019(06).
