摘要：众所周知, 我国乃至全世界的人口老龄化问题日益严重, 建立健全的养老保障体系对整个社会的发展发挥着不容小觑的作用。我国虽已有二十多年的企业年金史, 但在参保人数、覆盖率、基金规模等各方面仍处于发展阶段, 与西方发达国家的差距甚远, 在年金会计处理上也没有统一的制度规范。在对企业年金制度概况、年金会计的原则、核算方式、存在的问题研究总结的基础上提出有完善年金会计核算的建议。
关键词：企业年金,会计核算,缴费确定型,收益确定型
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上, 自愿建立的补充养老保险制度, 不强制实施, 企业根据自身的经营状况为本企业职工提供一定程度退休收入保障的补充性养老养老金制度。朱淼 (2011) 指出“企业年金作为第二大支柱却是三支柱的短板, 企业补充养老保险 (即年金计划) 目前处于一种零星发展的状态, 可以说企业年金计划仅是担当基本养老保险的补充角色, 年金市场仍有待开发。”企业年金的建立对缓解基本养老保险的压力、完善养老保障体系、为职工退休后步入老年的生活提供更有力的保障都发挥着非常重要的作用。
一、企业年金会计理论基础
(一) 企业年金会计的含义
指基于建立了年金制度的企业对职工养老金的筹集、运营、发放过程进行完整、系统、不间断的反映和监督。
(二) 企业年金会计核算原则
1. 权责发生制原则
递延工资论认为企业年金是员工因服务于公司而获得的一种递延工资, 对其计提应该在为公司服务时计入当期的成本费用, 所以企业年金会计应当遵循权责发生制原则。
2. 配比原则
即收入与费用的配比, 职工在为企业提供服务时, 为企业创造了经济收益。按照收入费用配比原则, 在进行会计核算时应当在企业获得经济效益的当期将企业年金费用计入当期经营费用, 使之真实地反映企业各期的费用结构, 最终反映企业各期的经营成果。
(三) 企业年金的会计要素
在以企业为会计主体的情况下, 年金资产、负债、费用是年金的三大会计要素。企业运营阶段因为以年金基金为主体, 无需对利润进行分配, 只在达到年金领取要求时才提取属于自己的那部分年金。总的来说, 年金会计涉及的要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用五大会计要素。
1. 资产
企业年金资产的性质与普通资产一样, 但由于企业年金基金主要用于投资, 流动性较传统资产而言较强。年金资产交由账户管理人、受托人、托管人代为管理, 这和普通的企业资产有所区别, 年金基金的应收款项较一般企业应收款项而言金额更加确定, 发生坏账的可能性也相对较小。
2. 负债
指的是投资过程中产生的需由企业年金资产偿还的负债, 相对于传统企业负债来说, 年金负债数额一般较小, 占比也不高, 而且流动负债偏多。
3. 收入
企业年金的收入主要来源于运营过程中产生的资本利得。
4. 费用
企业年金的费用主要是在管理企业年金过程中产生的, 包括账户管理人费用、受托人管理费、交易费等
5. 净资产
同一般企业净资产一致, 企业年金净资产是年金资产与负债的差额。
二、企业年金会计核算方法分析
(一) 缴费确定型
1. 年金资产、负债及费用的确认
根据财政部2006年出台的《企业会计准则第9号——职工薪酬》的第三条规定, 企业年金基金的会计核算同样适用此准则。在职工为公司服务的会计期间内, 企业按照企业年金计划的计提方式和比例计提当期应付的企业年金, 一方面计提年金费用, 根据职工提供服务的受益对象分别计入“生产成本、制造费用、劳务成本、在建工程、管理费用、销售费用等, 另一方面同时增加企业的“应付职工薪酬”这一负债项目的金额。企业向年金基金账户缴纳年金时, 减少“应付职工薪酬”的账面价值, 即借记“应付职工薪酬”, 企业资产“银行存款”或“库存现金”相应减少。此外, 企业还需单独支付企业年金基金账户的管理费用, 计入企业当期的管理费用。
2. 年金会计信息的披露
缴费确定型下应该在财务报告中披露的信息有:1.本期确认的年金费用及期末应付未付的年金费用;2.计划的一般性说明, 包括职工的工龄等相关情况;3.和年金有关的, 影响与前期的可比性的其他重要事件。
(二) 收益确定性
收益确定性最显著的特点是职工没有承担年金基金投资风险的责任, 年金基金运营过程中产生的收益、风险全部由企业承担。基金的资产与负债也全权交由企业承担, 年金基金账户余额不足企业有义务使其积累足够, 当年金基金积累有所盈余时, 企业有权获得盈余产生的净资产, 可以通过基金资产返还和下期少提存基金的方式得到。
1. 年金费用构成
年金费用由当期服务成本、利息成本、过渡性成本的摊销、养老基金资产的预计报酬、前期服务成本的摊销数、未确认损益的摊销数。
(1) 当期服务成本
是指员工在职期间, 根据企业年金给付公式计算的未来需要支付的养老金折算成当期期末的精算现值, 一般由精算师计算所得。
(2) 利息成本
是指期初预付给付义务因时间的延长而产生的利息, 为期初预计给付义务与折现率的乘积, 年金费用包括利息成本的原因源于年金递延报酬性质, 时间推移, 将产生相应的利息成本。
(3) 过渡性成本的摊销数
是指原有的年金会计核算方式改变了之后, 年金基金资产的公允价值与应付年金费用的和减去预付年金费用的余额与预计给付义务 (按企业年金给付公式计算, 至某一特定日期为止职工因为公司服务而获得的养老金总额, 折算成这一特定日期的精算现值) 的差额。当为正数时作为未确认过渡性净资产, 摊销时, 减少年金费用, 相反的, 则作为未确认过渡性净负债, 增加年金费用。
(4) 年金基金资产的预计报酬
是指年金基金资产的市价相关价值与预计长期投资报酬率的乘积。年金基金资产的相关价值是指年金基金资产的公允市价, 或将年金基金资产损益不在当期全部确认, 而是以恰当的方法, 在5年内确认所计算的价值。在确认长期投资报酬率时, 需要考虑年金基金资产中已获得的报酬和以后可能获得的报酬, 从而得出长期平均报酬。
(5) 前期服务成本的摊销数
前期服务成本是指企业年金建立初期, 企业承诺职工过去期间因提供劳务需补偿的年金给付数, 或者年金制度实施后, 因修改了给付计算公式或者条件而对职工过去服务追溯增加的年金给付。其摊销数通常规定是已退休职工在发生当期确认为费用, 在职职工在剩余服务年限内摊销。
(6) 未确认损益的摊销数
是指当出现精算假设和实际情况相矛盾或假设需要变更的情况下, 产生的基金资产损益和预计给付义务损益, 在发生当期分摊, 增加年金费用的金额。
2. 年金资产、负债及费用的确认
会计期末时, 按年金提存的金额一方面计入年金费用, 另一方面增加企业负债, 两者的差额冲回多提的企业应付年金或补提少提的企业应付年金。
3. 年金会计信息披露
财务报表作为会计信息披露的载体, 企业年金的财务报表有净资产变动表、资产负债表及报表附注, 企业在财务报表中应披露的项目主要有:养老金费用、预付年金费用、递延养老金费用 (当期期末累计给付义务超过计划资产的公允价值) 、应付年金费用、附加最低年金负债、未实现年金费用 (当附加最低年金负债大于未确认前期服务成本及过渡性净资产 (或净资产) 时。养老金的附注披露内容包括对企业年金的说明、采用的会计政策、构成年金费用的要素、精算假设、其他可能对年金产生重大影响的事项。
三、企业年金会计存在的问题
(一) 企业年金会计主体不统一
由于我国的企业年金在筹资缴费与投资给付两个阶段分开进行会计核算, 相关的会计准则对企业年金基金和企业这两个会计主体的核算要求不一样。第10号企业会计准则只对企业年金基金会计做出了引导, 第9号会计准则将年金缴费环节的处理与职工工资一样规定, 只是对核算进行了简单的指导。由于不在统一的准则要求下, 将会影响到会计信息的真实性。
(二) 不完全权责发生制原则导致会计信息失真
企业在缴费时, 将所缴的金额全部进成本费用中, 在获得年金投资收益时将收入一次性确认收益, 没有遵照权责发生制原则。一次性确认收入使得受益人或委托人不能对投资管理人进行监督, 而且没有相关的会计准则规定必须披露此信息, 这将造成年金会计信息失真, 不利于年金受益人对年金基金资产状况的了解。因为年金基金投资的资本市场对各种经济、社会的变化都较敏感, 所以不完全遵循权责发生制直接影响到年金基金的投资安全性。张莉 (2013) 指出“我国现行企业会计年金不符合权责发生制和配比原则”。对于年金的性质有两种理论, 分别是“社会福利观”和“劳动报酬观”, 前者认为年金作为企业给予员工的一种福利, 在会计处理上缴费期间作“管理费用“入账。而“劳动报酬观”将年金作为一种递延工资, 员工在工作期间积累起来退休才支付的一笔延期收入, 按照权责发生制和配比原则作为企业的递延费用处理。
(三) 缺乏独立的核算系统和信息披露制度
在以企业为会计主体时, 企业年金与“职工薪酬”核算原则一致, 与工资、福利费和社保等混在一起规定。年金的列支渠道也不统一, 一部分企业从成本费用中列支, 一部分从应付福利费中列支。李琦 (2014) 指出“列支渠道不统一无法使得无法合理区分年金对企业财务各方面的影响, 也不利于会计信息使用者对企业年金的认识。”因为企业年金涉及多个关系人, 且各关系人有各自的利益所需, 目前为止并没有一个完整的年金会计核算系统对企业年金基金会计核算进行连续、完整的记录报告, 而且也没有法规强制要求财务报告中披露全面可利用的信息。企业年金会计信息使用者除需要了解年金基金的财务状况、净资产变动等信息外, 还需要了解年金预算执行状况、投资效率等方面。但由于年金会计信息披露制度建设不够完善, 披露的内容不完整, 导致受益人不能及时掌握年金的运营状况。
(四) 企业年金核算类型单一
在我国实施的年金计划以缴费确定型为主, 从目前颁布的会计准则来看也是对此核算类型进行了规范。但基于我国正处于经济转型阶段, 信托制度和产权制度都较欠缺, 所以, 单一的核算类势必存在较大的风险, 不利于风险转移, 更不利于企业年金多元化发展。国际上针对待遇确定型颁布了具体的会计核算规范, 而我国在此方面还较欠缺。但由于待遇确定型对人才有更高的吸引力, 所以我国部分经营效益较好的大中型企业及上市公司实施待遇确定型年金计划, 这就使得采用两种不同模式的企业的会计核算不一致, 不利于会计信息的对比与监督。遇龙 (2011) 指出“我国企业年金会计处理上存在缴费所采用的管理模式不足的问题”, 他认为我国企业年金的运作模式被限定为DC模式以及管理的法律形式被限定为单一的信托模式太过绝对, 应该针对不同情况采取不同方式进行管理。两种缴费模式 (DC和DB) 可以同时进行。曾洁 (2012) 提到:“从当前美国的情况看, 中小企业多采用DC计划, 而经济实力较强的大型企业多选择DB计划。”我国可以借鉴这种并行模式, 结合实际情况采取最适合的方式。
四、企业年金会计完善建议
(一) 建立统一的会计主体
为了对会计对象进行完整、系统、连续的核算和监督, 服务于特定会计主体, 应制定符合我国基本国情、经济发展模式的年金制度。在会计主体的确认上应前后保持一致, 统一以企业年金基金为会计主体。但鉴于我国的情况较复杂, 国企、民企和个体工商户并存, 实施统一的年金会计制度存在困难, 在不能统一以年金基金为会计主体的实际情况下, 政府应多出台合理的年金会计准则作为企业年金会计核算的引导, 特别是对两类会计主体的指导尤为重要。
(二) 遵照权责发生制进行会计核算
企业年金作为一种延期工资而不是传统意义上的福利, 所以应在缴费阶段根据权责发生制进行计提和摊销, 不能一次性进费用。政府相关部门应该颁布会计准则严格规范实施权责发生制, 因为实行权责发生制是企业年金在我国长远发展的必经之路。
(三) 建立并加强会计核算系统和信息披露制度
我国可以借鉴国外成熟的年金会计核算系统的建立方式。伴随年金的不断发展, 建立完善的年金会计核算系统迫在眉睫。对会计信息的披露应注重隐形因素产生的影响, 不仅要反映财务状况、现金流量、经营成果这些基本信息, 还要对企业年金基金的盈利环境进行披露, 例如:对政策环境、法律环境等进行补充性披露和报告。建立并强化年金会计信息的披露制度, 政府可以颁布年金会计的适用会计准则强制要求企业年金的受托人、管理人等相关方及时定期提供财务报告并在报表附注中列明相关事项, 例如:年金计划的公允价值、成本组成等, 以便于委托人和受益人及时了解年金基金的运营状况。还要注意的一点就是企业年金是在快速变化的市场环境中存在的, 受托人有必要提供动态的会计信息, 一方面提高会计信息的准确性, 另一方面有利于受益人及时了解企业年金资产最新的运营状况。
(四) 多种年金核算类型并行
积极探索收益确定型年金计划的会计核算方法, 制定适合我国经济发展模式的年金会计准则, 尝试缴费确定型向收益确定型年金计划的转变。加强专业人才的培养, 为采用收益确定型年金计划做充分的准备。
参考文献
[1]部莉珺.论企业年金会计[J].财税金融.2010, 64.
[2]赵秀丽.企业年金两种缴费的会计核算[J].中国乡镇企业会计.2012, 10:62-63.
