摘要：会计计量、记录实质上是对交易相关的主体的产权关系增减变动的量化, 会计准则和制度是规范和约束这种计量行为的基础并为其提供专门方法, 体现了对产权界定和保护的会计目标。一定国家和地区经济结构的发展变迁, 会影响和推动产权制度的变革, 而有效的产权保护依赖于会计准则制定会计目标。
关键词：市场经济变革; 受托责任; 会计准则; 会计目标; 产权保护;
在我国经济发展和改革的进程中，经济领域的结构调整和经济增长同时促进了产权关系的明晰。党的十九大报告强化了制度建设对于我国建立权力公平、机会及规则公平的社会保障主体体系的基础作用。社会经济领域的公平制度建立是产权明晰的基石，界定和维护产权是驱动经济增长的核心动力源泉，会计准则和会计制度是对不同类型的产权保护和界定的重要手段和依据。
一、市场经济变迁与会计发展
中国40年的改革开放是市场经济体系不断发展和成熟的过程，也是产权制度不断改革和完善的过程。《公司法》《合同法》《破产法》《物权法》《企业国有资产法》等法律的颁布和修订，是中国市场化、法制化的经济改革发展中对产权明晰和保护的标志及保障。曹越、伍中信（2009）认为，中国市场化改革是从“等级规则”向“产权规则”过渡，其根本目的是“依法保护各类产权，健全产权交易规则和监管制度，推动产权有序流转，保障所有市场主体的平等法律地位和发展权利”。但是，公司法律制度和产权法律制度的建立，并不能从实践中全部解决和应对产权保护的要求，首先应有效地实现和完成产权量化，而会计计量和确认是产权量化的最重要手段。因此，相关法律制度的执行中，必须建立和完善对产权的清晰计量和量化的规则体系，这个重要的功能就是会计目标的本质体现。
在不同的经济发展阶段，经济发展水平与会计发展如影相随，经济实践促进和推动会计准则和制度的建立，而会计准则和制度的基本目标与产权保护是协调一致的。会计理论从发展之初到现代，其目标和功能在演进，但对产权问题的界定和计量一直是不变的主题（郭道扬，2008）。无论是在早期的国家财政收支的计量和民间债权债务计录，还是在现代市场经济环境下企业组织纷繁复杂的经济活动，维护财产所有权的法律制度是社会制度的基础。现代企业会计准则和会计制度根本的微观理论核心就是对具体经济组织产权的界定和计量。有学者认为会计的对象就是产权价值运动，即产权价值运动的过程和结果以及所体现的产权经济关系（施先旺，2006）。从经济实践来分析，我国会计准则和制度建立及修订的根本动因是建立现代市场经济体系及改革开放的要求，其直接动因和目标是产权法规变革和经济治理结构变化，明晰界定市场体系各方产权关系的结果（李连军，2007）。会计的基本职能中对产权界定和保护作用是显而易见的，会计准则和制度是对企业经济活动体现出来的产权关系和经济后果进行约束和规范，最终实现对产权的界定和保护（龚翔、许家林，2008）。
二、会计目标理论基础与产权保护
不同的经济发展水平和市场环境下，相关法律制度发展层次和质量直接影响产权保护。曹越、张肖飞（2013）认为会计制度形成的逻辑路径是从会计习俗、习惯到会计惯例，会计惯例形成会计的社会规范范畴，社会规范最终决定和影响会计制度。会计准则和制度在建立及发展调整中受会计习俗和习惯演进的推动，其基本目标在发展和变化，因此会计目标的确立受到社会实践和社会规范体系的制约或要遵从特定的法律制度。会计目标的理论基础包括受托责任观（代理责任）和决策有用观，两种不同会计习俗下的理论对会计目标的定位有差异，从而对会计的产权保护功能表现也有所不同。
（一）受托责任观与会计目标
在人类进入现代社会前，一般受托责任关系（委托代理关系）已经广泛存在于社会生活和经济活动中，在经济领域受托责任更受关注。奴隶社会中剩余财产的受托保管和分配，实质是对部分公有或者私有产权的保护和界定；封建制国家中，最重要的财产土地所有权、处置权归帝王（国家），土地使用和收益权委托给贵族或官僚，通过国家税收法律制度的法定合约形成委托关系，同时也给予对土地拥有者（使用者）权益的保护，国家采用税赋机制、财政体制进行收支管理，运用官厅会计制度和方法维护统治阶层的利益（郭道扬，2004）。在民间，各种经济活动和债权债务关系也有专门的会计计量、计录方法界定不同利益关系人之间的权益，实际也是起到保护产权人的利益效用。在进入商品经济发展和不断成熟的资本主义时代，生产力提高，生产资料私有化形成，私人所有的资财管理和经济组织的营运不能完全依靠所有者自身来完成，资财的所有权和管理权更加分离。因此，逐步形成了委托人将资源财产委托给经营管理者，管理者对资源所有者（委托人）的特定要求承担必要责任（雷光勇，1999）。所有权和管理权的分离是委托代理关系的基础，现代经济活动中最典型的组织形式是公司制，公司的发展和经营管理阶层的兴起，管理者需要报告受托资源的经营管理目标和责任，如何有效界定和解除受托责任，催生了现代会计复式记账方法形成和会计准则及制度的建立和完善。
现代会计的本质是基于受托责任，杨时展教授关于现代会计的定义指出“现代会计是一个以货币量度，按公认标准来计量、控制、认定受托责任的完成情况，以便决策的控制系统”。会计本质具体通过一系列的会计原则、会计目标和会计职能等表现出来，核心的原则是资产来源于不同类别的产权价值上恒等，会计本质表现出来的两种最重要的职能是核算和监督，反映经济活动和交易，实质上是对产权交易的界定和保护。
受托责任观下，如何界定管理者的受托责任、评价管理者的管理能力和绩效，是解除管理者受托责任的关键部分。这种行为不仅是维护资源所有者的产权利益，也是保护管理者经营管理责任和获取公平报酬和收益的重要依据，同时也是对受托责任下的管理者承担责任的解除和对产权的保护。受托责任观的会计目标是报告公司资源的运用、管理者的管理能力和经济后果，也反映了公司治理质量和效率水平；会计信息有助于评价对利益相关者的影响，以及对社会责任的履行情况。受托责任的财务报告模式对保护投资者的作用则是发挥公司治理机制的功能，受托责任的会计信息有利于完善公司治理机制，更长远地保护投资者（夏冬林，2015）。
因此，受托责任观下的会计报告目标，应当尽力减少和消除在所有权和经营管理权分离条件下形成的信息不对称，有利于股东和其他利益相关者对管理层的受托责任、管理层的专业能力和管理绩效做出合理公正的评价。委托人对管理者实行的股权激励、薪酬奖励和惩戒机制才能有效发挥，减少道德风险对委托双方的权利滥用和对利益的损害，保护利益各方的产权交易合法性、效率性和真实性，维护产权人权利及利益。
（二）决策有用观下的会计目标及产权保护
在市场环境和法律体系完善的条件下，为了减少信息不对称对产权界定及产权保护的不利影响，会计信息透明度逐步增加，法律强制性要求财务报表相关信息公开发布，内部管理决策及会计信息不断被外部使用者获取，作为投资人、债权人及其他利益相关者做出决策和选择的重要依据。20世纪60年代以后，人们发现会计信息是否有用和可靠对决策者至关重要，否则会计活动失去了其存在的社会价值，仅仅沦为计量和计录的工具，从而形成了对会计目标和信息质量的特定要求，会计目标演变成为信息使用者提供有用的财务报告，要满足会计信息的相关性和可靠性特质。到20世纪70年代，美国会计准则委员会逐步接受和关注有用性，会计信息的使用者导向被研究者引入到会计准则制定中，会计信息对使用者有用至关重要，成为会计目标理论和实践上的核心原则，会计决策有用观形成。
决策有用观的视角下，会计目标是企业等组织提供的财务会计报告必须能够满足特定的信息使用者的要求，获取对自己的决策有用的信息。会计信息必须具有相关性和可靠性，这正是界定和保护产权的基础性要求，企业的资产负债及所有者权益的确认和计量、列报必须遵循这些要求；也决定了会计信息质量水平高低，直接影响与组织相关的契约各方对产权界定和划分的公平、效率，以及社会资源配置的有效性水平，而高水平的报告信息提高了产权保护功能和效果。会计信息决策有用性的用户导向观的确立实际上是会计目标应对产权保护的具体体现（胡振国，2010）。特定外部信息使用者对产权界定、保护和处置的决策中更加需要具有相关性和可靠性的会计信息，如外部债权所有者对债权的计量、确认，债权的担保、债权分割或转让中与债权相关的会计信息需求更加具体而详尽。
三、中国市场进程中的产权保护与会计制度
由于会计活动具有经济后果，不同制度环境和准则制定基础直接影响会计目标。经济制度和产权结构是会计准则制定和变迁的现实基础，也必然会导致特定时期准则制定中阐述的会计目标差异。西方会计准则制定分为政府主导型及民间组织主导型，在不同的国家习俗、文化环境及社会习惯的约束下，形成不同的会计准则、会计制度制定导向。我国在建立社会主义市场经济体系过程中，依据社会经济结构和经济增长中产权结构变化和发展，需要不断调整和优化会计准则及相关制度制定模式、程序。
（一）国有产权保护与会计目标
从我国经济体制和经济结构变革的现实层面分析，产权结构和性质相关的制度在变革，会计准则和制度中会计目标要素也在演变和发展。有学者认为我国会计制度变迁主要是政府为完善法律规范，界定和明晰产权结构和各方利益而进行的变革（李连军，2007）；也有学者从会计秩序域的角度阐述会计准则制度变迁的内在逻辑（曹越，张肖飞，2013），认为会计秩序域的变化受产权秩序域的变化影响，形成法律规范制度，最后决定了会计制度的变化。
在我国经济改革过程中，原公有制为主体的经济基础及法律制度是对国有经济主体的保护。由于经济改革和商品经济发展中，不同的资源权属和商品属性价值在发生变化，保护国有资产和产权的保值和增值，必须通过制度和法规的创新来实现，原有的法律和机制不能提供新的动能和预期。在国有企业改革和改制中，国有主体控制的经济资源价值增加或变化，导致相关制度必须进行变革；对于国有产权收益的保护，从价值和数量上来量化，必须改革和建立新的会计制度，制定新的会计准则和规范，对国有资源和产权做有效的界定。
我国现阶段会计准则和制度建立是政府主导模式，政府在会计准则制定中处于主导地位，重点体现了对公有产权界定和保护的目的。会计基本目标之一就是为现有及潜在信息使用者做出决策提供依据，从外部信息使用者来说，如国有企业的营收、各种税费、利润、增长水平等会计信息是国有资源管理者及国家宏观经济管理机构制定经济增长目标和各项宏观经济政策、产业政策的直接依据。
（二）私有产权保护与会计目标
即使在国有经济主体占较大比重的市场中，其他经济构成和个人私有产权的界定及保护也是现代会计的基本目标，即为个人投资者及财产所有者提供有效和决策相关的信息，也要为私人产权的界定和保护提供合法的依据。从早期的商品经济发展初期，私人产权的提出和保护私有财产的法律客观上推动了现代经济组织形式的发展和公司制出现。在公司制广泛存在的今天，大型或者公共公司所有权结构有控股股东式和非控股股东式，当控股股东控制企业的经营活动及决策，其他中小股东的权益和债权人的权利可能会受到损害或者侵占。国外学者La Porta et al. (1998, 1999, 2000）对控股股东一系列的研究发现在全世界范围内，大多数的国家和地区的上市公司中很多存在着终极控制人（Ultimate control）通过建立金字塔式的控股结构、交叉持股等方式获取公司的控制权，他们利用公司控制权和现金流量权的偏离对公司进行实质上控制，特别是对公司的中小股东的利益进行掠夺和侵占。在股权极端分散的环境下，公司的实际控制权一般会被经营管理者所掌控，激励和约束机制不完备可能会导致管理者控制企业产权和交易决策，为获取更多个人或者少数股东的利益而损害其他股东的权益。
我国经济组织集团化、多元化、多层控股结构广泛存在，如何保护这些私人产权相关的利益，在经济活动趋于复杂化的条件下变得十分重要。因此，在多元和混合所有制结构的市场中，不仅要在基本法律规范层面，更重要的是在会计准则和制度修订中慎重考量少数非公有及私人产权的现实需求，提供公平公正的产权界定和保护基础。会计目标是计量交易的事实，并按照相关可靠的信息来描述经济活动和财务状况及盈利水平，其确认和计量方式的选择或导致有差异性的会计信息，形成不同的经济后果。如以成本还是公允价值计量对资产和负债有重要影响，会计估计和会计政策的选择也受到管理者和实际控制人的利益需求制约。管理者或者控股股东的会计选择可能会对其他外部中小股东、债权人的利益产生不利影响，这些都会影响个体最终产权利益的增减变动和配置效果。
多元化主体和多元利益诉求，将会改变单纯政府指导的会计准则和法规制定模式，在维护国有经济主体的经济利益和产权保护的同时，也要合理预期保护其他社会经济主体的产权利益，制度层面形成对非国有产权以及私有产权的保护和指导。因此，在我国会计法律制度修订和会计准则制定过程中，合理采纳和借鉴市场成熟国家地区的准则制定机制，使得会计准则和会计目标更好体现对各产权主体利益的界定保护功能，实现公平有序的产权保护框架，才能推动整个社会经济有效发展。
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