摘要：管理会计信息化是管理会计和信息技术结合的产物。随着我国管理会计体系建设的不断深入和近年来互联网、大数据、云计算等一系列新技术的快速发展, 管理会计信息化的重要性日益显现。本文从实践应用和理论研究的视角, 对我国管理会计信息化的发展历程和现状、国外的经验进行梳理, 以期为我国管理会计信息化的进一步发展提供参考。
关键词：管理会计; 信息化; 发展历程; 现状;
一、我国管理会计信息化的发展历程
本文依据中国会计学会会计信息化专业委员会对会计信息化发展阶段的划分, 从经济社会背景、管理会计信息化的实践应用、理论研究等方面对我国管理会计信息化的发展历程进行了梳理。
(一) 核算型软件开发与应用阶段 (1979-1996年)
二十世纪八九十年代, 计算机和局域网技术在我国得以应用, 改革开放和市场经济体制转型的快速发展对会计核算的效率提出了更高要求。在第一次信息化浪潮的影响下, 我国的企事业单位开始利用计算机模拟手工会计作业, 即财务会计的电算化。会计信息系统经历了从单项会计处理到部门会计处理的过渡, 实现了部门内会计信息的共享, 但是在企业层面部门间的会计信息还没有实现共享, 管理会计信息化还在酝酿中。会计信息化的研究主要是电算化概念、会计信息系统开发等。在这个阶段的后期, 已经有学者开始提出会计电算化从核算型向管理型的过渡 (王景新, 1995) 。
(二) 管理型系统开发与应用阶段 (1996-2000年)
我国改革开放步入深化发展, 企业面临国内外的竞争压力, 要求会计工作不能停留在核算领域, 还需要延伸到管理领域。在实践方面, 企业内部的业务信息和财务信息需要整合, 业务部门和财务部门之间数据不互通的信息孤岛的问题亟待解决。二十世纪九十年代中后期互联网和IT技术在我国的兴起, 带来了会计信息化的第二次浪潮。在这次浪潮中, 我国的财务软件厂商获得了发展机会, 并为会计软件从核算型过渡到管理型提供了软件支持。企业开始关注如何利用会计信息提高管理和决策的水平。企业开始用计算机手段实现管理会计, 管理会计信息化开始萌芽。
在研究方面, 管理型会计电算化系统是这个时期研究的热点之一。该系统需要体现管理会计工具的应用, 是基于预算系统、分析预测系统、业绩评价系统以及决策系统等构建的综合系统 (祁怀锦, 1996) 。管理型软件更强调事前、事中和事后的全流程管理 (金光华, 1997) , 还可以完成包括预测、分析、控制和辅助决策等管理会计工作 (陈婉玲和韦沛文, 1997) 。罗金明 (1999) 对管理会计电算化进行了定义, 并指出了向决策支持系统发展的方向。
(三) 一体化系统开发与应用阶段 (2000-2006年)
伴随着我国经济持续高速发展, 企业管理水平的提升。这个时期ERP从概念变成了更多企业的实践。先进企业的ERP系统开始更加注重支持业务发展, 通过企业内部信息资产、人力资源等与财务系统的整合, 为改善经营管理、提升产品服务和客户关系服务 (孙绪才, 2015) 。ERP系统开启了管理会计信息化业财融合的尝试。
这个时期管理会计信息化的研究主要集中在对系统功能和ERP的探讨。张宏等 (2005) 提出了预算管理模块、成本管理与控制模块、获利能力分析模块、绩效衡量模块的划分及实施。当时的很多企业大都实行单一的财务会计信息系统, 而在财务会计信息系统的信息搜集、加工和处理过程中管理会计基础性会计信息被汇总、或者被忽略, 出现了信息含量不充分的问题 (杨雄胜等, 2001) 。在会计信息化第二次浪潮的后期, 互联网技术在我国加速普及, 会计软件和信息系统出现了网络化的趋势。相关的研究集中在网络财务报告, 网络与管理会计信息化的研究并不多, 主要是适用性的研究。
(四) 嵌入型平台开发与应用阶段 (2006年至今)
经济全球化不断发展, 我国从区域经济大国向全球经济大国转变, 经济结构深化调整, 经济发展逐步进入新常态。新技术的兴起, 掀起了以规范化、标准化、知识化, 智能化、互联化、云化、社会化、产业化为主要标志的会计信息化第三次浪潮。如何在知识经济时代、信息时代, 实现企业管理效率和效益的提升是管理会计信息化面临的问题。
信息技术在管理会计的应用出现了管理会计软件功能细分化、专业化和集成化的特点。基于不同生产经营和管理的需要。部分在管理会计领域比较领先的软件厂商开始探索管理会计专业化软件服务———专业化的管理会计套件 (张丽, 2007) 。2014年财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》之后, 管理会计信息化也进入了快速发展时期。近十年的时间, 我国管理会计软件已经覆盖了预算管理、成本管理、战略管理、营运管理、绩效管理等管理会计工具运用的主要领域。近年来, 管理会计信息化逐步开始从独立的管理会计工具应用系统的构建向集成式的管理会计信息系统的构建过渡 (李彪, 2016) 。
理论研究的一个特点是紧跟技术发展和软件工具创新, 研究管理会计新工具的信息化问题, 例如将全面预算管理、平衡计分卡、价值链成本管理、XBRL GL融入管理会计信息系统等 (于新华等, 2006;王惠颖, 2009;曾维梁, 2007;张明明, 2014;韩庆兰和樊丽梅, 2011) 。
二、我国管理会计信息化的应用现状
(一) 系统应用
我国多数企业已步入了业财一体化的会计信息系统发展阶段, 少数企业进入了智能化、云化的高级会计信息系统发展阶段 (杨周南, 2015) 。目前我国企业构建管理会计信息系统采用的一个较常见方式是在前期信息化的基础上, 基于业务层和核算层建设管控层。系统应用的新领域层出不穷:财务战略定义组件 (张瑞君等, 2007) 、多维度预算管理 (韩向东, 2011) 、成本管理纳入事中控制 (周清林和张铁梁, 2017) 、预算系统与成本系统的深度集成 (刘梅玲, 2016) 、财务共享中心从财务会计延伸到管理会计 (陈虎等, 2015;王振华, 2015;李闻一和刘东进, 2015) 、大数据支持管理会计决策 (崔慧敏, 2015;陈旭和范亮, 2015) 、云计算降低管理会计数据交互和管理会计信息化成本 (熊磊, 2014) 。
我国在管理会计系统应用方面还存在一些不足。一是深层次应用较少 (张继德和刘向芸, 2014;中国会计学会会计信息化专业委员会, 2015) 。二是小企业应用程度低 (张继德和刘向芸, 2014) 。三是系统间深度集成较少 (中国会计学会会计信息化专业委员会, 2015;李彪, 2016) 。四是数据标准和软件接口缺乏规范, 数据共享成本较大 (陈秀凤和王素义, 2012) 。
(二) 产业发展
目前我国财务软件供厂商提供软件服务 (管理会计基础系统、专门的管理会计工具软件和全局性决策支持软件) 和咨询服务。云计算和“互联网+”降低了软件使用成本, 对软件业的许可销售商业模式产生了影响 (秦荣生, 2013) 。另外, 营改增、信用体系建设、互联网+政务使得财税信息化也纳入了厂商关注的领域。在标准建设方面, 财政部在2016年就《会计软件数据接口第1部分:企业》公开征求意见。
我国的软件厂商在新一轮技术潮流中, 进一步缩小了与国际厂商的差距, 还出现了聚焦在管理会计领域的软件厂商, 越来越多的厂商开始提供整套的管理会计方案咨询和实施落地服务。长期来看, 我国的管理会计信息化软件在移动化办公、多平台交互、共享性、安全性、个性化、操作的简便性、与其他系统的集成、结合商业智能和人工智能、利用可视化以及对于非财务专业人员的决策支持方面还有较大的发展潜力 (王文京, 2014;尚惠红, 2015;韩向东, 2015;王兴山, 2015) 。
(三) 人才培养
财政部2010年发布的《会计行业中长期人才发展规划 (2010—2020) 》提出, 我国会计职业领域已拓展到内部控制、投融资决策、企业并购、价值管理、战略规划、公司治理、会计信息化等高端管理领域。管理会计信息化正是为这些高端管理领域提供技术和智力支持的。财务人员认为信息化对管理会计人员的专业胜任能力具有一定的影响 (佟成生等, 2014) 。用人单位对于会计人员的要求除了财务软件之外, 还包括网络知识、数据库等计算机技术等 (李露, 2016) 。
(四) 信息安全
根据2016年的相关调查, 会计软件迫切需要解决的问题中“提高数据安全性”排名第一。管理会计决策支持的云服务同样存在云会计环境下会计信息存储、传输、使用和数据管理模式等风险。云计算环境中的虚拟化、共享资源池等技术也带来了新的安全问题, 特别是缺乏控制云服务资源的有效方法 (何洪林, 2015;李攀, 2015;冀宇平, 2016;张玉清等, 2016) 。另外, 对商业泄密的管控也是管理会计信息化安全管控的重要一环 (申亚楠等, 2016) 。
(五) 政策法规与规范标准
(1) 会计信息化制度规范中的管理会计部分。财政部先后发布了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》和《企业会计信息化工作规范》, 都强调了会计信息与业务信息 (经营管理信息) 的融合, 强调了会计信息化要便于不同信息使用者获取、分析和利用, 进行投资和相关决策。
(2) 管理会计相关规章中关于信息化的部分。财政部2014年发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》明确指出“力争通过5-10年左右的努力……管理会计信息化水平显著提高”。2016年发布的《管理会计基本指引》强化了单位将管理会计信息化纳入单位信息规划的要求。把《指导意见》中的“鼓励”调整为了“应”。在随后公开征求意见的22项管理会计应用指引中, 单独将管理会计信息化列为一个具体指引。《管理会计应用指引第802号—管理会计信息模块》 (征求意见稿, 2016年) 系统地规定了管理会计信息化的定义、实施原则、实施路径和应用评价等。
(六) 理论研究
从整个管理会计的研究文献来看, 管理会计信息化的研究虽然占比较低, 但是占比在上升 (杜荣瑞等, 2009;孟焰等, 2014) 。随着“新技术的兴起, 云计算、大数据、互联网等概念也被纳入了研究 (刘勤等, 2014;张超, 2015) 。在基础理论研究方面, 管理会计信息化“是什么”、“为什么”等基本问题也开始了探讨 (许金叶和王梦琳, 2015;胡仁昱和孔令曼, 2016) 。我国管理会计信息化的研究主要还是具体管理会计工具应用的实践性研究, 研究的系统性不高, 实践应用驱动理论研究, 基础理论创新不足, 理论性不足 (朱卫东和张超, 2015;韩向东, 2014;李彪, 2016;孟焰等, 2014) 。
三、国外管理会计信息化的发展
(一) 理论研究
基础理论方面, 国外学者引入了不同的理论来探索会计信息系统的基础理论:基于权变理论 (Contingency Theory) 研究信息系统与企业需要的相互关系 (Nicolaou, 2000) ;基于社会资本理论 (Social Capital Theory) 和行动者网络理论 (Actor-Network Theory) 研究系统实施中具有对应关系的参与者的关系, 特别是关注更广阔的范围的相关者和业务 (King和Burgess, 2008;Brignall和Ballantine, 2004) ;基于社会交换论 (Social Exchange Theory) 对类似功能的系统进行比较 (Gefen和Ridings 2002;King和Burgess, 2008) 。
基于技术来研究会计问题, 集中在基于信息系统的账务处理、财务报告等等, 对于管理会计与信息系统的研究不多, 特别是具体管理会计行为与信息系统关系的研究更少。主流会计研究对信息化研究的关注较少, 表现在主流研究中对信息化文献的引用较少。
(二) 实践应用
(1) 信息系统、系统集成与管理会计信息化。二十一世纪初期, 发达国家企业ERP信息系统的一些内嵌功能也未能完全与其他软件完全的集成, 使得系统的潜能还没有完全被利用 (White, 2004) 。从企业界的整体情况来看, 高度集成的系统还未能完全普及, 主要是部分小公司还未采用这类系统。ERP系统与大数据技术的结合可以为管理会计工作提供更多的内外部数据, 目前的管理会计大部分提供的还是描述性分析和一些预测性分析, 几乎没有指导性分析 (Granlund, 2011) 。基于平衡计分卡理论的、运用商业智能的管理会计数据分析的框架, 使得企业可以在公司业绩管理的4个方面 (包括财务、客户、内部流程、学习和成长) 应用上述三种分析。
(2) 技术发展与管理会计信息化。在二十世纪九十年代到本世纪初, 发达国家的先进企业已经通过引入数据仓库、在线分析处理、数据挖掘、网络 (XML、XBRL) 等技术, 打破了信息处理时间空间的限制, 将更多的会计信息更高效率地进行集成和整合, 从而提高会计信息处理的能力 (Berson和Smith, 1997;Thomsen, 2002;Debreceny和Gray, 2001;Deshmukh, 2006) 。在大数据的背景下, 更多的数据可能纳入企业信息系统。这些信息从载体分包括移动端数据、网页数据、扫描端数据等 (Moffitt和Vasarhelyi, 2013) 。数据挖掘的应用主要包括成本管理、资产管理, 预算管理、收入管理等。采用的主要措施包括分类、选择、预测和优化存货管理、定义成本动因、估计和预测项目和产品成本等。实施的主要方法是通过神经网络进行估计和优化 (Amani和Fadlalla, 2017) 。
(三) 管理会计信息化的成功因素
(1) 人的因素。一是最高管理层的支持和其他参与者的态度和决心 (Grabski等, 2011) 。二是将外部的第三方咨询专家和他们的实践经验整合到企业的实施中来 (Grabski等, 2001;Somers和Nelson 2001) 。三是采用实时商业模拟的体验式教学、模拟游戏式教学等创新的培训方法有利于员工更好的适应决策支持 (Léger, 2006;Cronan等, 2011) 。四是加强外部顾问与项目实施团队的紧密合作 (Grabski和) 。
(2) 组织因素。一是企业战略的一致性问题考虑得越早越好, 早期忽略企业战略, 容易导致系统实施的失败 (Aloini等, 2007) 。二是变革管理。采用变革管理, 主动对系统实施可能对员工带来的影响进行引导和管理, 包括准备程度评估、培训计划、工作内容重新设计等 (Grabski等, 2011) 。三是软件最佳实践模板加上实施企业的专家的个性化改进 (Mayere等, 2008) 。四是详细的实施需求、明确的目标、详细的实施计划等 (Grabski和Leech, 2007) 。五是实施前的系统测试、实施后的密切监测、对系统实施成功与否的界定标准 (Grabski和Leech, 2007) 。六是对具体可执行项目的内审跟踪。
(3) 信息系统因素。一是系统和组织的匹配度 (Hong和Kim, 2002) 。二是系统功能覆盖的范围 (scope) 和规模 (scale) (Quattrone和Hopper, 2005) 。三是系统集成的程度。ERP系统需要整合客户管理系统和供应链系统, 才能成为决策支持系统 (Shafiei和Sundaram, 2004;Rom和Rohde, 2006) 。四是业务流程再造。信息系统内嵌的业务流程会影响甚至在一定程度上决定实施企业的业务流程 (Huang等, 2004;Wenrich和Ahmad, 2009) 。主动的业务流程调整也是促使信息系统成功实施的关键控制因素之一 (Grabski和Leech, 2007) 。五是系统的安全问题与系统权限的分配 (Hsu等, 2006) 以及初始设置 (Wah, 2000;Hunton等, 2004) 有关。
(四) 影响与经济后果
(1) 企业管理与决策。信息系统的实施提高了信息集成的程度, 会使得信息共享变得更加容易, 并提高决策支持的效果 (Grabski等, 2011) , 从来带来一系列的变化, 例如:岗位职责和内容的调整 (Morris和Venkatesh, 2010) 、组织文化的变化 (Ke和Wei, 2008) 、组织架构的扁平化 (Grabsk等, 2011) 。但是一些情况下, ERP的实施 (可能是系统权限的设置) 反而会保护部门间职责的壁垒和管理层级 (Quattrone和Hopper, 2005) 。ERP系统可以为企业提供从业务开始到结束的提供无缝对接的数据, 有利于企业的风险管理 (Sayana, 2004) 。信息技术有利于营造一种客观、公正、尊重、协作、和谐的决策支持的环境 (Liew, 2015) ;还会改变组织的边界 (Ouritsen和Thrane, 2006;Thran和Hald, 2006) 。
(2) 经济后果。从企业内部看, 部分国家实施企业ERP后的三年期间内, ROA、ROI、ATO都好于未实施的对比企业 (Hunton等, 2003) 。但在韩国的部分企业, 差异并不明显 (Oh等, 2016) 。马来西亚的国企即使系统集成有限, 但仍可以获得一定的竞争优势 (Napitupulu和Situngkir, 2016) 。持续的云计算审计 (continuous CCS audit program) 可以帮助公司提高业务流程的业绩 (Prasad和Green, 2015) 。Lee等 (2013) 的研究发现, 管理会计信息系统可以通过战略管理工具帮助初创企业渡过危机。
从外部市场反应看, Hayes等发现ERP的实施对于企业总是正面的效果, 大软件商带来的正面效应更加明显。ERP与企业盈利的提高有关;实施供应链管理系统的企业赢得了市场的正面回应 (股价上涨) (Mabert等, 2003;Hendricks等, 2007) 。
(3) 对管理会计人员的影响。信息系统与管理会计的结合, 出现了非会计背景的人士从事管理会计岗位的现象 (Caglio, 2003;Scapens和Jazayeri, 2003;Hyv?nen等, 2009;Newman和Westrup, 2005) 。另外, 也有财务人员参与研发以提高研发费用的核算和管理。这都是信息系统进一步促进深度业财融合的表现。IMA的管理会计指南体系还将技术支持纳入管理会计人员的能力范围。
四、结语
我国管理会计信息化的理论创新和和实践探索仍在不断进步, 结合上文相关梳理本文提供几点建议:一是加强管理会计信息化的基础理论研究, 为我国管理会计信息化发展体系和发展路径的研究提供理论支持。二是不断完善管理会计信息化标准体系, 引导管理会计信息化的全面发展。三是紧跟技术创新, 探索适合不同类型、规模、行业的软件工具和个性化咨询服务。四是突出战略导向, 加强管理会计工具的整合, 提高管理会计信息系统与其他系统的集成程度, 探索管理会计信息化实践新方向。
参考文献
[1]陈婉玲、韦沛文:《计算机在管理会计中的应用》, 《会计研究》1997年第8期。
[2]杜荣瑞、肖泽忠、周齐武:《中国管理会计研究述评》, 《会计研究》2009年第9期。
[3]孟焰、孙健、卢闯、刘俊勇:《中国管理会计研究述评与展望》, 《会计研究》2014年第9期。
