摘要：随着Internet （互联网） 、AI （Artificial Intelligence, 人工智能） 、大数据 （Big Data） 、区块链 （Block Chain） 等技术迅猛发展， 会计信息化实务领域财务共享、财务机器人、云会计等应用风起云涌， 但会计信息化理论研究稍显逊色。文章从讨论会计研究方法层面对会计信息化理论研究进行借鉴和反思。从会计自身、会计相关群体、“全用户+全过程”三个视角梳理了现有会计研究的对象范围， 讨论了规范会计研究与实证会计研究的优缺点及适用范围， 借此启发会计信息化研究， 探讨会计信息化研究主题的选择、研究价值的判断、实证研究方法的应用及其局限性， 以期结合中国经济发展和资本市场的特点， 探寻信息技术与会计、审计等领域业务的深度融合， 为会计信息化的研究提供方法论方面的指导。
关键词：会计研究； 规范研究； 实证研究； 会计信息化；
会计学科作为管理学科的分支， 其研究与实践联系紧密， 错综复杂， 越来越体现出既不同于自然学科又不同于人文学科的特点。本文从会计研究现状出发， 对其进行梳理， 以期对会计信息化研究有所借鉴和启发。
一、会计研究对象和范围
（一） 会计自身的视角
1. 会计循环过程。
从收集或填制原始凭证开始， 到填制审核记账凭证， 登记账簿、编制报表， 一直到报表数据分析应用， 即一个完整的确认、计量、记录、报告的过程。在这个完整过程中采用了哪些规则、方法和手段， 这本身是会计研究的基本对象。
2. 会计报告及信息披露。
由财务会计根据真实的会计业务、规范的会计方法、在一定准则规范下出具的财务报表、财务报告具有什么样的信息含量， 信息质量如何， 会计报表对会计信息的披露程度、披露层次、对会计信息使用者信息需求的满足程度等也是会计研究的主要对象。
3. 会计信息鉴证 （审计） .
在委托代理关系下， 企业对外披露的财务报告需要第三方， 即审计进行鉴证， 审计服务也构成会计研究的重要对象。
从会计自身的视角分析会计研究对象和范围如图1所示。
（二） 会计相关群体的角度
1. 会计循环执行者。指会计从业人员、会计信息的提供与管理者、财务会计报告的编报人员等。
2. 会计信息鉴证 （审计） 方。作为第三方对会计信息进行审计， 发表审计意见的审计机构以及人员。
3. 会计信息使用者及资本市场。资本市场的投资者怎样利用会计信息进行投资决策？会计信息如何满足投资者的信息需求？会计信息如何影响资本市场？
4. 相关监管方及准则。准则委员会制定相关会计准则， 对财务报告的编制加以规定。包括财务会计准则委员会 （Financial Accounting Standards Board, FASB） 及其制定的一般公认会计准则 （Generally Accepted Accounting Principles, GAAP） , 审计准则委员会 （Auditing Standards Board, ASB） 及其制定的一般公认审计准则 （Generally Accepted Auditing Standards, GAAS） 等。这些群体也是会计研究的重要对象。
从会计相关群体的视角分析会计研究对象和范围如图2所示。
（三） “全过程、全用户”的视角
从“微观+宏观”的视角考察会计活动全过程， 将范围扩展到全用户， 那么， 会计的研究对象还应该包括：
1. 会计信息的经济后果。
2008年金融危机后， 会计是否存在顺周期效应？它对整体经济的影响到底有多大？如何发挥作用？这些问题引起了会计理论界和实务界的关注， 会计信息的经济后果成为会计的研究对象之一。
2. 会计信息生产者动机。
作为会计信息的输出方， 公司和企业为什么要进行盈余管理？管理当局如何进行会计政策选择？会计信息的生产者不同动机下对会计信息质量的影响如何？有关会计信息生产者动机的研究也成为会计研究的对象。
3. 会计信息使用者。
会计信息的生产者和使用者之间存在信息不对称。会计信息使用者一般包括股东、潜在投资者、债权方、金融机构、政府机关等， 使用者类型多样， 信息需求也差异巨大， 他们如何利用会计信息， 如何解读会计信息成为会计研究的对象。
4. 公司治理。
会计报告产生的初衷是为解决委托-代理关系存在下形成的信息不对称问题， 协调股东与管理当局之间的关系， 会计信息披露对公司治理的影响及其机制。
5. 资本市场。
会计信息对资本市场的影响， 对投资者决策的影响也成为会计研究的对象。
二、规范会计研究范式
长期以来， 规范会计研究是会计科研的主要方法体系。规范会计研究是从逻辑高度上回答会计“应该是什么”的方法论， 它通过一系列会计准则的规范性要求概括或指明最优化会计实践应该是什么。主要方法体系为提出问题、搜集资料、整理资料、逻辑分析、得出会计成果。我国早期的规范会计研究， 在内容方面， 紧跟会计实务， 多为诠释政策， 还包括国际会计介绍以及相关会计比较。在方法论方面， 以主观式、议论式、思辨式为主。
规范会计研究主流方法是归纳法或演绎法， 研究不受预定模式的束缚， 把理论概念或结论建立在大量现象的基础上， 也可用来解释已知的会计理论或会计行为， 适用范围较广。规范会计研究一般围绕确立的会计课题去搜集相关资料， 可以做到具体问题具体分析。但是， 规范会计研究强调价值判断， 研究者的个人价值偏好会影响研究结论的客观性。规范研究强调证实性而不强调证伪性。定性描述也难以识别会计问题的本质现象。
三、实证会计研究范式
实证会计研究是描述关于会计现象“是什么”的方法论， 将经济学、财务学实证分析中的数学模型、统计方法运用于会计现象与其他经济现象因果关系的分析， 并将经分析得出的结论称为实证会计理论， 而将分析过程所采用的方法称为实证会计研究方法， 简称实证法。它为解释现行会计实践和预测未来会计实务提供理论依据。20世纪60年代以来， 我国会计研究逐步转向实证研究， 统计方法被应用到会计研究中， 逐渐被接受， 尤其是被青年人接受， 逐渐成为主流。实证会计研究应用多种统计数据、描述、检验、推断方法， 经过计量分析会计数据， 增强会计研究结果的说服力。
（一） 实证会计研究问题与数据来源
实证会计研究的目标是将所研究的问题数学化， 描述成自变量“X”与因变量“Y”的函数关系， 即“Y=f （Xi） ” （i=1, 2, …， n） .具体有三种情形：
（1） 描述型。即描述什么是“Y”.例如描述上市公司的表现到底如何。
（2） 解释型。即因为“X”, 所以“Y”.例如因为并购发生， 所以公司的业绩表现是这样。
（3） 预测型。如果“X”发生， 那么“Y”将怎样？例如如果两个公司进行并购， 他们未来的业绩表现会比单个公司好吗？
任何一项实证研究， 都是上述三者之一或组合。
实证会计使用到的数据通常有四种来源。一是通过调查取得， 主要包括问卷调查、实地调查、观察和记录取得。二是通过案例研究取得， 包括基于实地调查取得的一手资料和调阅资料取得的二手资料。三是从实验室实验数据中获得。四是通过大容量数据库取得数据。
（二） 实证会计研究常用方法
1. 档案研究 （Arc hiva l）
档案研究指“应用定量方法分析数据， 把档案数据作为主要数据来源的经验研究” （Moers, 2007） .档案数据是指“不以学术研究为最初收集目的的数据”.档案数据分为公开数据和非公开数据两种。
2. 实地研究 （Fie ld Stud y）
实地研究分为定性实地研究和定量实地研究 （Chua, 1986） .定性实地研究者们认为， 社会现实具有突变和主观创造的性质， 并通过人与人的相互作用而具体化。理论研究的任务是主观能动地思考问题， 而不是简单地将其作为客观现实的一部分描述或呈现给读者， 因此， 定性实地研究不仅仅是简单的经验问题， 而是具有深厚理论基础的研究行为。定性实地研究能够最大可能地探求问题， 并创建能被以后的科学方法加以检验的实验性理论。
3. 实验研究 （Exp e rime nta l）
实验是为控制自变量并观察由此带来的因变量变化的科学研究 （Kerlinger, Lee, 2000） .实验研究是一种在有控制的条件下可重复的观察， 其中一个或更多的独立变量受到控制， 以使建立起来的假设或者假说所确定的因果关系有可能在不同情景中得到检验 （风笑天， 2001） .实验研究方法是从自然科学那里借鉴来的， 20世纪以来在社会科学各领域得到广泛应用。
4. 理论分析 （Ana lytic a l）
理论分析通过分析性模型构建来促动理论推演， 分为研究问题、模型构建和Ralph检验三个步骤。虽然研究问题基于不同的背景， 采用多种不同的方法， 但是核心的概念在于聚焦问题。聚焦问题的第一效应， 且在具体的分析中过滤掉一些细微的差别， 在此基础上设定问题研究中的各种变量以及变量之间的逻辑关系。
（三） 实证研究方法在会计研究领域的应用情况
纵观现有实证会计研究文献， 将会计研究粗略分为财务会计研究、管理会计研究和审计研究三个大的领域， 实证会计研究方法在这三个领域研究的应用情况如表1所示。
四、会计信息化研究参考与借鉴
会计信息化， 是指在会计行业、组织或企业的会计活动中普遍采用现代信息技术， 有效开发和利用信息资源， 使会计信息资源成为全社会的共享财富， 以推动会计信息资源产业发展的历史过程[1].会计信息化理论研究是会计理论研究不可缺少的一部分。
（一） 会计信息化如何选择研究主题
研究主题的选择要注意考虑两方面因素。首先， 研究的问题是否有意义， 包括是否具有理论意义和应用价值， 称之为是否“顶天”.其次， 研究的问题是否充分考虑了制度背景， 是否能够解决实际问题， 或者为解决问题提供方法指导和理论依据， 需要充分考虑所处的环境， 即是否“立地”.所以选择研究的问题要“顶天立地”, 而且最好“小而实”, 问题要小， 论证要充分。如图3所示。
近年来， Internet （互联网） 、AI （Artificial Intelligence, 人工智能） 、大数据 （Big Data） 、区块链 （Block Chain） 等技术迅猛发展， 炙手可热， 会计信息化面临广阔的技术变革背景。同时， 这些技术与会计、审计、财务管理领域业务的深度融合， 结合中国经济发展和资本市场的特点， 都可以成为会计信息化领域研究的选题。
有关研究主题的有用性与有趣性。有用性主要体现为研究结果的价值。对同业的价值， 包括对注册会计师有无价值， 对会计准则制定者有无价值， 对会计理论发展有无价值， 对会计教学有无价值等。研究结果对外界的价值， 包括研究结果对投资者有无价值， 对企业管理者有无价值， 对其他学科发展有无价值等。有趣性因人而异， 要与研究者的研究兴趣相符合， 可以通过一些方法获得提高。本文把有用性与有趣性用象限的形式来表示， 如图4所示。第一象限的研究是既有用又有趣的， 这样当然是最好的研究。其次是第四象限有用但是无趣的， 也可以做。第二象限的研究无用， 但是有趣， 研究者可以完全靠兴趣去做， 只是研究价值有待确定。第三象限是无用且无趣的研究， 没有什么研究价值， 估计没有人有兴趣做。
会计信息化研究， 应该借鉴前文所述会计研究的范围， 从会计自身、会计相关群体、全用户全流程的不同视角， 结合会计信息化实践， 争取既能“顶天”, 又能“立地”, 兼顾“有用”与“有趣”, 寻找和确立研究主题。
（二） 如何判断会计信息化研究主题的价值
研究主题的价值判断分不同的层次， 如图5所示。最有价值的当然是发现新领域， 或者发现新问题， 不论使用何种研究方法， 这类研究的价值都是最大的， 当然能够找到这样的研究主题难度也是最大的。其次， 虽然不是新领域、新问题， 但是通过研究， 获得了新的发现， 有了新的结论， 这类研究也不拘泥使用什么样的研究方法， 研究价值也是相当大的。再次是已有的研究， 以不同的研究方法去印证， 使原有结论更加可靠和有说服力。最后是已有的研究， 方法也不是新方法， 以不同的数据去印证结论， 这样的研究， 价值就非常有限了。
会计信息化研究也应该首先争取发现新领域、新问题。当前会计所处的环境正在发生翻天覆地的变化， 大数据、区块链等信息技术突飞猛进， 作为会计学科与计算机学科交叉的边缘学科， 会计信息化方面形成了很多诸如财务共享、电子发票、财务机器人等新兴领域， 同时也产生了很多新问题， 我们应该及时关注这些发展和变化， 进行有价值有意义的研究。其次是已有的研究， 应该深入挖掘， 争取获得新的结论、新的发现。原有的会计信息化研究， 以规范性研究为主， 可以考虑开展全方位的实证研究， 尝试档案研究、案例研究、实验研究、理论模型推导与分析等新方法， 应用新的研究范式， 寻找新数据， 努力提升会计信息化研究的价值。
（三） 会计信息化研究中如何应用实证会计的方法
1. 档案研究 （Arc hiva l）
Moe rs （2007） 将档案研究定义为“应用定量方法分析数据， 把档案数据作为主要数据来源的经验研究”[2].会计领域通常采用资本市场的大量数据来做档案研究， 会计信息化研究也应该利用资本市场的公开数据， 通过数据和实证结果来推动会计信息化理论建设。
2. 实地研究 （Fie ld Stud y）
在会计研究领域， 实地研究在管理会计领域应用比较广泛。现有的会计信息化研究也有很多表现为案例研究。但是案例研究大多属于应用研究层次， 与理论研究相对应。应用研究的形式通常表现为一条分析意见、一项专题调研、一份分析报告、一个业务决策等。由于应用研究仍然需要遵循研究的操作程序， 需要广泛收集证据和资料， 需要运用严格的逻辑推理思维， 需要有相对确定的结果 （方案、结论） , 所以依然属于科学研究的范畴。会计信息化的实地案例研究需要提升研究层次， 把实践经验高度归纳总结， 提升到理论研究层次。
3. 实验研究 （Exp e rime nta l）
会计研究领域， 实验研究方法广泛应用于会计信息报告行为、资本市场交易和信息利用行为、纳税筹划、审计等研究问题。对于会计信息化的研究， 实验研究还属于待开发的处女地， 但是应用前景广阔， 可以重点考虑应用实验研究的方法开展会计信息化研究。
4. 理论分析 （Ana lytic a l）
理论分析实证研究方法中数学模型构建推导难度比较大， 需要扎实的数理基础以及在会计实践中融会贯通的能力， 当前无论在会计研究还是在会计信息化研究中都比较匮乏。
（四） 如何看待会计信息化研究中应用实证会计方法的局限性
实证会计研究方法在会计研究中逐渐成为主流， 但我们也应当清醒地看到， 实证的方法在会计研究乃至会计信息化研究中存在一些局限性：
1. 我国市场无法完全满足实证研究的前提条件。当前中国的市场还不是一个完全有效的市场， 其市场有效性还受到质疑。
2. 我国证券市场还存在二元股权结构， 也无法完全满足实证研究的前提条件。我国证券市场中， 控制股东和没有强有力监督权的非控制股东并存， 流通股和非流通股分置。不同的股权形式之间难以相互转换， 相互之间形成割裂状态， 每一种股权形式背后所代表的所有者结构体系有很大差别， 具备不同的权利特征。非流通股在二元分割的股权结构中占有公司的绝对控股地位。
3. 会计数据质量不够高， 影响实证研究数据根基。会计实证研究需要的数据很多都基于上市公司定期和不定期信息披露的财务报告， 而这些对外披露的会计信息质量也受到质疑。
4. 会计信息化缺少学术性分析式研究， 即缺少通过构建理论模型和数理逻辑推演来解释现象并得出研究结论。
5. 会计和会计信息化实证性研究的根基不够坚实， 仅模仿应用性实证研究方法， 研究过程和结果都还不太能令人信服， 对会计以及会计信息化实务和信息化管理所产生的作用不太明显。
6. 实证方法中统计方法的应用比较单调， 主要是以线性假设下的回归方程来分析会计数据， 缺少对其他方法的综合利用。
7. 数据挖掘 （DM） 在会计和会计信息化研究领域还没有被广泛使用。
总之， 会计研究以及会计信息化研究不是一个孤立的话题， 它不仅与采用的研究范式和研究方法有关， 而且与研究者个人的学术积累有关， 应该充分考虑经济背景、有关社会环境等诸多因素。
参考文献
[1]杨周南， 赵纳晖， 陈翔。会计信息系统 （第四版） [M].大连：东北财经大学出版社， 2014:4.
[2]中央财经大学会计学院管理会计研究课题组。管理会计研究方法体系框架的构建与应用[J].会计研究， 2010 （5） :35.
