摘要：随着市场经济的发展与社会进步, 会计信息使用者对会计信息质量越来越重视。《企业会计准则第8号——资产减值》对企业资产减值有关会计处理进行了修正, 但是实务操作中仍存在个人判断与使用方法之间的不确定性, 这使得会计信息相对可比性降低, 也存在一些利润操纵的可能性。文章简述了资产减值处理的主要内容, 分析了现阶段企业资产减值准备会计处理过程中存在的主要问题, 并在此基础上提出完善相关处理的对策建议。
关键词：资产减值; 会计准则; 会计核算;
1 资产减值概述
1.1 资产减值的内涵
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值所进行的会计核算。所谓的资产包括单项资产和资产组, 其中资产组是企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。在实际业务中, 由于企业发展中各种原因会导致高估资产, 不良资产长期挂账导致企业利润虚增等情况时常发生, 这个时候就需要进行资产减值处理。资产减值会计处理的主要目的就是为企业科学、合理地衡量资产真实价值、保证会计信息可靠性, 为企业在激烈的市场竞争中认清方向, 给企业会计信息使用者做出正确判断和决策提供依据。
1.2 资产减值处理的基本要求
资产减值的对象包括各类资产, 例如存货、应收账款、金融资产、短期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等。根据谨慎性、相关性和可靠性原则, 企业应当在每个资产负债表日对所有的资产进行减值测试, 资产存在减值迹象的, 应根据估计的可收回金额与账面价值的差确认减值损失。当企业无法对单项资产减值损失进行估计时, 则通过对单项资产所在的最小资产组的资产减值损失进行估计。可回收金额确定为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者。为了限制一些恶意操控行为, 企业会计准则规定长期资产的减值一经计提不得转回, 对短期资产在满足转回条件时可以对以前计提的减值准备进行转回, 冲减减值准备。此外, 计提资产减值准备后企业需在财务报告中列示资产减值的具体数字并配合表外说明, 对于重大资产还需在附注中对其计算方法、产生的原因等进行详细说明。
2 资产减值会计核算过程中存在的问题
2.1 资产减值会计政策具有一定可选择性
其一, 可变现净值的确认三因素:未来现金流量 、折现率、可使用年限, 三个未来指标的估计数受企业风险偏好程度和管理者判断力影响, 可根据有利于企业自身情况的方案选择不同的值。其二, 坏账准备的计提方法有三种, 计提比例也是可以根据企业自身情况自主选择, 这有可能出现企业变更会计估计以达到调整计提比例的目的。其三, 有的限制性条款较笼统, 对资产的市价大幅下跌及其所处市场近期发生重大变化没有具体的量化指标, 这会造成操作人员因主观判断影响计提范围和比例的不可靠性, 不同人员的计算结果不尽相同。其四, 我国会计人员数量众多, 但是很大一部分企业的会计人员能力、素质不高, 无法正确、合理地分析判断资产减值的实际值, 这就使企业资产信息的可靠性和企业间资产可比性降低。
2.2 公允价值及可变现净值的确认实操性不强
首先, 企业会计准则规定资产的公允价值根据公平交易销售价格确定, 无销售协议的按照市场价值确定, 由于市场环境尚未规范, 相关市场信息透明度低、可靠性低、获取难度大、信息使用者不会辨析等问题影响了获取资产公允价值在实务中的可操作性。就算资产确实容易取得活跃市场价格, 但市场机制的特性使得价格未全部统一, 同样的资产出现许多不同的市场价格, 信息使用者则会选择对公司最有利的价格为基础做出估计。
其次, 可变现净值的确认与未来现金流量 、折现率、可使用年限息息相关, 对未来的估计是遵循现实理想状态下的判断, 企业未来的发展过程中存在太多不确定性, 并且三个指标的获取程序烦琐、工作难度大、主观性强、计算过程繁杂。会计人员在获取所需数据时主要依靠专业能力及职业判断, 有的甚至需要外部专业机构提供帮助, 增加企业计提成本。
最后, 我国以中小企业居多, 大多数企业获取信息的完整性、及时性都有所欠缺, 资产减值准备计提处理得不规范就会给企业带来负担, 以上因素导致资产减值损失的确认在实际操作中存在一定的难度。
2.3 企业对资产减值变相利用
由于前述的弊端所带来的会计处理的灵活性和不确定性, 企业在对资产进行减值处理时可能会选择对减值准备计提偏高或偏低的方法人为调节利润, 给恶意操纵利润的情况创造了条件。有的企业选择经营情况不太好的年度加大资产减值准备的计提范围、比例、金额, 在以后年度中选择适当时机冲回, 以此伪造出扭亏为盈的假象;有的企业故意错提、少计提或者不计提资产减值准备, 造成企业利润虚增;也有的企业利用重大会计差错追溯调整, 把减值损失放在以前年度, 掩盖以前年度存在的造假;还有的企业利用资产组计提减值准备, 操纵利润。会计信息使用者对此很难分辨, 也给不知情的中小股东利益带来损害。利润操纵影响市场秩序, 影响资产价值的真实性、合理性。
2.4 资产减值准备转回受限对企业的影响
为了限制企业特别是上市公司恶意操控利润的行为, 《企业会计准则第8号——资产减值》对长期资产的减值做出了硬性规定, 资产减值一经确认就不得转回。这一规定为遏制企业恶意操纵利润的行为起了较好的规范作用, 但是同时也与资产减值计提的初衷产生了矛盾, 长期资产在企业发展过程中其价值可能会再次发生变化, 限制转回的行为使长期资产的真实价值不能得到准确的体现, 违背了会计信息质量真实性、可靠性的原则。企业管理层或信息使用者也因此可能对资产做出错误判断, 给企业带来损失。 同时, 现行的会计制度和准则中允许短期资产减值有条件转回, 但是所谓的条件并无准确的判断标准, 都是由企业自行判断, 这就给短期资产占比较重的企业较大的操纵空间, 由此导致会计政策被滥用。
3 规范资产减值会计核算的建议
3.1 完善会计准则, 制定相对统一的行业标准
首先, 应通过对准则中没有具体量化的指标进行完善, 以降低操作人员主观意识的主导作用, 减少职业判断带来的负面影响。比如对资产的市价大幅下跌及其所处市场近期发生重大变化中的“大幅”“近期”“重大”做出量化指标, 具体下跌的幅度占原价值的百分比为多少时算大幅下跌?重大变化的比例是多少?近期的时间范围是多久?这些问题都需要加以明确。
其次, 将计提减值准备的时间标准明确, 具体可分类型定为每月、季度、半年、一年等。量化判断发生减值的具体标准, 明确净现金流量、折现率等指标标准, 让计提减值准备的操作人员容易判断、方便计算。对于同一类资产其计提方法和计提比例可以根据不同类型、不同行业企业的特性制定相对统一的计提方法, 并将计提比例控制在一定范围, 以增加企业间信息横向可比性。
再次, 完善短期资产计提减值准备转回的限制条件, 建议增加长期资产减值准备限制转回的解除条件。继续加强资产组的认定标准和划分方式, 设定减值幅度的测试方法与要求, 匹配相应的计提比例, 让资产减值能真实体现企业资产的实际情况。
最后, 完善市场信息管理及价格机制, 使用先进网络技术加快信息传递速度, 增强市场信息透明度, 建立公信力强的信息共享平台, 服务企业信息需求。政府部门定期公开相关市场信息, 不同行业平均收益率等信息, 减少人为主观判断, 提供相对合理、可比性强的市场价格。
3.2 加强资产减值会计信息披露与内部控制
资产减值会计信息披露除了报表披露外, 还应加强表外信息披露, 详细说明资产减值的金额、原因、计提方法、所处的环境、对资产产生影响的程度、预期影响力的轻重等。给会计信息使用者提供更可靠的信息, 为决策者提供依据, 同时也给信息使用者对利润操纵的监督提供基础。
企业应建立健全企业内部控制系统, 严格执行不相容职务分离的原则, 杜绝利用资产减值操控利润的现象。加强对企业资产的管理, 详细制定关于资产减值准备的计提范围、确认方法、确认标准、计量标准、披露内容等, 并使企业会计信息保持连续性和完整性。
3.3 提高企业会计人员综合素质
由于会计实操中资产减值会计的主观意识非常重要, 这就要求会计人员要不断学习, 提升自己的专业技能、社会认知、道德修养, 才能正确理解和合理运用相关会计政策。此外还应注重会计专业考核, 定期要求会计人员完成某些考核指标, 减少错误发生的可能性。政府部门、高校等应组织一些面向社会会计人员的公益课程及研讨会, 给会计人员特别是中小企业基层人员提供更多学习、参与的机会。
3.4 增强外部监督的监管力度
政府监管部门及外部审计部门要加强企业监督, 政府监管部门需要加大监管力度、健全监管法规, 定期、不定期对企业进行抽查, 减少恶意操控。对企业信息披露不详细的应责令改正并追究责任, 存在弄虚作假行为的应按规定严厉处罚并公告。外部审计部门应严格审查企业资产及利润状况, 分析企业亏损或盈利的主要因素, 剔除非正常收入或支出对企业的影响因素, 特别注意调查会计政策、会计估计变更后面的真实原因及对企业的影响。还应对企业资产的市场信息、真实情况予以调查, 保证企业信息真实可靠。
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