摘要：2018年以来, 为促使我国经济高质量发展, 调整经济结构, 扩大消费需求, 我国在财政政策聚力增效的同时, 大力推行减税降费措施。减税降费政策在减轻企业负担的同时对企业会计工作提出了新的要求, 企业需要适应会计法律法规体系变化和社保合规成本的增加, 并加强自身内部控制。文章在对我国财税改革背景下减税降费现状、政策导向及必要性分析的基础上, 探讨了我国减税降费政策对企业会计工作的影响, 提出了企业应根据相关法律法规政策调整自身投资策略、加强内部控制力度、提高成本管理效率和财务人员综合素质、将企业会计工作与“互联网+”紧密结合等财务工作思路。
关键词：减税降费; 财务会计; 企业研究;
一、财税改革背景下我国减税降费的现状及政策导向
(一) 财税改革下我国减税降费现状
财税改革40年来, 我国经济快速发展, 成为世界第二大经济体。我国的财税改革可以分为两个阶段:第一阶段是1978年到2012年, 这一阶段基本构建了与我国社会主义相适应的财税管理体制;第二阶段是2013年至目前, 这一阶段主要以构建现代财政制度为目标, 适应国家治理体系和提升国家治理能力为要求。在十九大会议上, 围绕下一轮财税改革做出了加快建立现代财政制度, 建立权责清晰的中央和地方财政关系, 全面规范透明、标准科学的预算制度, 全面实施绩效管理, 深化税收制度改革, 健全地方税体系的部署[1]。
在财税改革进程中, 税制改革涉及六税一法, 包括增值税、消费税、资源税、环境保护税、个人所得税、房地产税和税收征管法。直接税与间接税改革齐头并进, 不断推进以健全地方税体系为重点的税制改革。2018年的财税改革重点在减税降费, 主要在增值税和个税两方面不断发力。
2018年以来, 为促进我国经济高质量发展, 调整经济结构, 扩大消费需求, 我国财政政策在聚力增效的同时, 大力推行减税降费措施。2018年初, 我国确定了全年减税降费1.1万亿元的目标, 其中包括减税8 000亿元, 减费3 000多亿元。刘昆表示:“2018年全年减税降费规模预计将超过1.3万亿元, 同时我们还在研究更大规模的减税、更加明显的降费措施。”[2]2019年3月5日召开的第十三届全国人民代表大会第二次会议上, 李克强总理在政府工作报告中强调要将惠普性减税与结构性减税措施结合起来, 重点降低制造业与小微企业负担, 继续深化增值税改革, 切实减轻企业社保缴费负担, 全年将减轻企业税收与社保缴费负担近两万亿元。
(二) 我国减税降费的政策导向
从宏观政策上看, 我国税收制度总体方向应遵循“低税负, 严征管”原则, 要有利于我国经济的平稳增长、社会的和谐稳定及集约型经济的发展。
1. 我国实施减税降费政策的宏观目标
(1) 促进我国经济平稳增长。我国的经济发展要求国家在进行供给侧改革的同时要注重对需求侧进行优化提升。需求侧主要由投资、消费、出口三驾马车拉动, 减税降费能够增加纳税人的可支配收入, 降低国内产品价格, 刺激国内消费需求, 不断促进我国经济发展。同时, 税收应体现出国家政策取向, 对优化产业结构, 促进产业升级起到正向积极作用, 例如, 税收政策应向环保产业, 高新技术产业体现出倾向。
(2) 维护社会和谐稳定。改革开放后, 我国经济发展过程中不可避免地存在一些社会问题, 如贫富差距加大、行业发展不均等, 对社会和谐发展带来了隐患。税收对我国的社会发展有促进和调节作用, 可以通过个人所得税制度、财产税制度和社会保险费制度的不断完善缩小社会贫富差距、减轻企业税负, 通过各类税收优惠和政策, 促进各行业均衡发展。
(3) 发展集约型经济。集约型经济是与粗放型经济相对应的。这种经济增长方式有低消耗、低成本、高产出、高效益的特点。税收能够矫正市场失灵, 规制市场主体行为, 改变负的外部效应, 降低发展消耗并提高发展效益。例如, 国家可以利用环境保护税、资源税及其他税促进环境保护, 引导市场风向, 发展集约型经济[3]。
2. 我国减税降费的主要政策
从具体工作部署上看, 我国将进一步减税降费减支。“减税降费”入选2018年经济类十大流行语, 在这一年中, 我国减税降费取得了一定成效, 但社会减税降费的呼声仍然很高。2019年初召开的国务院常务会议针对小微企业推出了一批惠普性减税措施, 包括对小微企业企业所得税优惠力度的加大、增值税起征点的提高和对小微企业资源税、城市维护建设税等六税两费的减半征收。2019年的减税降费工作将以调降增值税和社保费率为主, 在加强税收管理的同时优化财政资金的使用效益。
(1) 增值税税率结构将进一步简并。2017年7月, 我国正式实施简并增值税税率结构政策, 增值税税率结构由原来的四档简并至17%、11%、6%三档;2018年5月, 制造业等行业增值税适用税率由17%降至16%, 交通运输业、建筑业等行业及农产品等货物的增值税适用税率从11%降至10%。与此同时, 我国对增值税小规模纳税人的认定标准进行了统一, 将工业、商业企业小规模纳税人的年销售额标准提高至500万元, 并一次性退还先进制造业等符合条件的企业和电网企业一定时期内未抵扣完的进项税额。
2019年1月, 财政部在关于《实施小微企业惠普性税收减免政策的通知》中指出, 要面向小微企业实施惠普性减税措施, 对月销售额在10万元以下的小规模纳税人实行免征增值税政策。
在2019年的全国两会上, 国务院总理李克强在政府工作报告中表示, 2019年增值税的改革和完善, 将在过去一年约4 000亿元的减税基础上, 继续按照税率三档简并为两档的方向调整, 制造业等行业适用税率由16%降至13%, 交通运输业、建筑业、房地产业适用税率由10%降至9%, 并增加生产、生活服务业的税收抵扣等配套措施, 保证所有行业增值税税负的减轻。2019年4月1日起, 增值税的以上调整政策正式执行。
从增值税改革的方案来看, 增值税税率的简并和降低将会大大降低企业的税负, 能够不断激发实体经济的内在发展动力。在增值税税率改革的同时还应该保证其抵扣链条的通畅, 使上下游企业都可以充分抵扣进项税, 并不断扩展增值税留抵退税的规模涵盖的行业, 保障企业资金流动性, 促进企业发展。
(2) 企业所得税税负将进一步降低。2008年1月1日新的企业所得税法正式施行, 其核心在于降低企业税负。具体内容包括使内外资企业平等竞争, 统一内外资企业所得税制度, 并将企业所得税的法定税率由原来的33%降为25%。该企业所得税法有以下优惠政策:国家扶持的高新技术企业和符合条件小微企业享受15%和20%的低税率优惠, 西部地区开发鼓励类企业享受15%的低税率优惠。
2017年2月召开的第十二届全国人大会常委员会第二十六次会议对国务院提交的《企业所得税法修正案 (草案) 》进行了分组审议。自2008年企业所得税法正式施行后, 这是首次对企业所得税法进行修正。2008年以来我国国内外的经济环境和社会环境都发生了变化, 2015年我国供给侧结构性改革中的税制改革提出了要为企业减税降负, 2017年美国总统特朗普实施减税政策引发了世界范围内的减税。在此背景下, 我国企业所得税税率将进一步降低, 并推出例如费用扣除、固定资产加速折旧等更多企业所得税优惠政策。2019年1月, 财政部提出要对小微企业实施惠普式减税政策, 按照企业应纳税所得额对小微企业的企业所得税进行减征, 对小微企业年低于100万元应纳税所得额减按25%计税, 并按照20%的企业所得税税率缴纳企业所得税;对小微企业高于100万元低于300万元的年度应纳税所得额减按50%计税, 按照20%的企业所得税税率缴纳企业所得税。2019年3月的政府工作报告中指出, 要针对西部开发开放制定新的政策, 并延长西部地区原企业所得税优惠政策期限。同时, 我国还与其他国家签订了税收协定, 国际反避税等方面也将出台更多新的规定。
目前, 我国的企业所得税税收收入仅次于增值税税收收入, 是第二大税种。2008年到2017年间, 企业所得税收入获得了长足的增长。根据财政部官网数据, 2008年企业所得税收入总额为11 175.6亿元, 到2017年这一数字达到32 117.3亿元。
美国总统特朗普执政后施行的税制改革中一项重要内容就是企业所得税改革, 这项改革将美国的企业所得税税率由原来的35%降至21%, 同时, 美国的企业所得税改革允许企业将自身的固定资产投资全部计入当年折旧, 总体减税规模将达到万亿美元。英国紧随其后。英国首相特蕾莎·梅承诺将在2020年之前降低英国企业所得税税率至17%, 并提高国内企业研发支出扣除标准, 同时把英国的企业所得税税率保持在二十国集团 (G20) 中的最低水平。可预见世界范围内采取减税措施的国家将越来越多, 全球性大规模的减税潮将很快袭来。
(3) 个人所得税将更加完善。2019年1月1日, 新修订的《中华人民共和国个人所得税法》全面施行, 个人所得税的税制模式由分类计征向分类与综合计征相结合转变。在个税基本减除费用扣除标准上调的基础上, 个人所得税法规定了对子女教育、继续教育、大病医疗、住房租金或贷款利息、赡养老人等六项专项支出的扣除标准。同时, 新个人所得税法扩大了中低档税率的级距:对于劳动性所得, 在现行工薪所得3%～45%七级超额累进税率的基础上, 扩大3%、10%和20%三档低税率的级距, 相应缩小了25%税率级距, 并保持30%、35%和45%三档税率级距不变;对于经营性所得, 在现行5%～35%五级超额累进税率的基础上, 相应地扩大了各档次税率级距。新个人所得税法大大减少了中低收入家庭的税收负担。
从当前个人所得税改革的趋势来看, 在稿酬和特许权使用费等四项收入采取统一的超额累进税率基础上, 资本性收入或将并入。个人所得税法新增六项专项附加扣除将很大程度上降低居民税负, 如果能够由定额扣除向据实扣除方面发展, 将会给纳税人带来更多好处。
(4) 社会保险费率将进一步下降。我国的社会保险费率一直是企业的一大成本。2015年以来, 我国先后五次降低了社会保险费率, 前四次降低社会保险费率后我国的社会保险费率从41%降至37.3%, 累计为企业降低成本约3 150亿元。但由于我国的社保费率仍偏高, 一些民营企业并没有按照规定为员工全员足额缴纳社会保险费用, 有些企业甚至存在逃费现象。2019年起, 税务部门将全面接管社保费的征收。由于税务部门征管效率更高也更为严格, 许多民营企业担忧社保费用将会加重企业负担。因此, 国务院明确规定, 各地要一律保持现有征收政策不变直至社保征收机构改革到位, 对于历史形成的企业社保费欠费严禁自行清缴。
降低社保费负担不仅是中央经济工作会议提出的更大规模减税降费的工作重点之一, 也是国务院在社保费征收体制改革同时的重要部署, 目标是总体上不增加企业的负担。在2018年12月13日的中央政治局会议上, 针对国家经济形势提出了“六个稳”方针, 其中稳就业被放在第一位。在稳就业政策的导向下, 社保费率的下降幅度与民营企业实际社保负担直接相关, 同时也与贡献了80%以上城镇劳动就业的民营经济发展直接相关。
国务院办公厅2019年4月印发的《降低社会保险税率综合方案》中明确, 2019年5月1日起, 城镇职工基本养老保险单位缴费比例将由19%下调至16%, 继续阶段性降低失业保险和工伤保险缴费比例, 并延长失业保险和工伤保险费率阶段性降低期限至2020年4月30日。社保费率的降低, 将在减轻企业负担的同时, 提升市场活力, 稳定和扩大就业, 扩大社保的覆盖面和参保率。
(5) 税收管理将更加严格。2018年11月7日, 国家税务总局发布了关于《重大税收违法失信案件信息公布办法》的公告, 主要修改内容是逃避追缴欠税标准。即根据实际工作情况, 将逃避追缴欠税纳入重大税收违法失信案件的标准由“欠缴税款金额100万元以上的”修改为“欠缴税款金额10万元以上的”。据国家公共信息中心发布的数据, 2018年11月新增的重大税收违法案件企业954家, 该办法实施后, 这一数字可能会继续飙升。
“轻税、严管、重罚”是最为理想的税收模式。惩罚力度的加大, 企业和纳税人对于税收的法律意识也会增加。合法合规才是企业可持续发展的基础, 纳税人遵纪守法, 是对自己最大的保护。
二、我国进一步实施减税降费政策的必要性
首先, 从宏观角度看, 减税降费与我国扩需求、降成本的政策目标相迎合。当前我国经济发展稳中向好, 经济结构进一步优化的总体态势下, 扩张市场需求, 降低企业成本是我国政府发展的目标。以扩需求为政策目标进行减税降费, 对我国经济进行的是总量性调节, 即利用税收的杠杆作用, 从总量上控制国家、企业与个人之间的国民收入分配比例。这时的重点是放在需求侧上, 通过对企业和个人的减税降费, 增加企业和个人的可支配收入, 从而刺激消费和投资, 达到国内总需求增加的目的。
以降成本为政策目标来进行减税降费则是将重点放在供给侧上, 调整的是结构性问题。企业产品价格由成本、税费、利润三部分内容构成, 减税降费可以降低企业产品价格中生产环节的税费, 从而使得企业生产成本降低, 提高企业供给质量并优化企业供给结构[4]。
其次, 从微观角度看, 减税降费符合我国巩固营改增减税效果、抵消征缴不规范负面效应, 增强企业减税“获得感”的要求。
第一, 减税降费可以巩固营改增减税效果。2012年起营改增在上海试点, 主要涉及交通运输业和部分现代服务业。2016年5月1日起, 营改增在全国全面实施。从2016年6月到12月, 增值税和改征后的营业税合计入库数为24.5亿元, 较2015年同期减少19.8亿元, 税负下降近81%。
2016年12月初, 史耀斌在全面推开营改增试点运行情况政策吹风会上表示, 2016年全年减税额预计将超过5 000亿元。而截至2016年11月, 营改增全年带来的整体减税额已经达到4 699亿元[5]。
除了5 000亿元的减税额之外, 国家税务总局数据显示, 全面营改增以来, 税负增加的企业仅1.3%, 税负减少和持平的企业比例为98.7%。
一般公共预算收入中也可以看到减税成果。财政部数据显示, 2016年9月全国一般公共预算收入中的税收收入为8 243亿元, 同比下降0.7%, 这一数据是自2015年2月以来首次下降。
营改增的实施, 不仅减轻了企业的负担, 而且使得经济结构和税制结构得到优化。但营改增后仍有个别行业税负增加。金融业的适用税率由5%上升至6%, 可抵扣进项税额不足, 造成了实际税率的增加;建筑服务业之前的税率为11%, 货物销售的增值税税率为17%, 营改增之后建筑业税率调整为10%, 货物销售税率调整为16%, 但因上游企业抵扣链条的不完善, 建筑业减税效果不强。因此, 有必要进一步减税降费以巩固营改增已取得的成果。
第二, 减税降费可以抵消征缴不规范带来的负面效应。在企业所得税的征收过程中, 存在着一些征管不规范行为。例如, 被认定为高新技术企业的科技服务企业, 可以享受15%的企业所得税减征优惠, 但税务部门往往采用先征后退的方式, 仍按25%的税率征收企业所得税, 等到年底再为企业办理退税。另外, 在企业所得税的汇算清缴退税过程中, 对于多缴的税, 企业往往会延迟申请退税。在企业申请退税后, 税务部门需要对其展开调查, 手续繁琐, 因此企业往往会选择抵减下一个纳税年度的所得税, 而不是及时申请退还税款。这不仅使得企业应享受的税收优惠大打折扣, 而且会减少企业的现金流, 增加企业的融资成本, 不利于企业进行科技研发与提高企业产品竞争力。因此, 减税降费应该更加有力度, 并规范税务部门的税收征管行为, 以抵消税收征管不规范给之前的减税降费带来的负面效应。
第三, 减税降费能够增强企业减税“获得感”, 促进企业发展。近年来, 我国减税降费范围不断扩大, 进程也不断推进, 但企业普遍反映减税“获得感”不高。原因主要归结为两点:一是许多减税措施不具有惠普性, 仅仅局限于某些行业。在减税过程中, 除了营改增具有惠普性特征外, 其他减税措施多是针对特定行业或特定企业。二是过去采取的减税多从税基出发, 企业感受不强烈。例如对企业所得税的税前扣除、企业研发费用税前加计扣除等, 没有直接降低税率对企业的刺激强。企业“获得感”的提升需要更大规模和有力的减税降费措施, 可对小微企业和初创企业实行大规模、普惠性的减税, 在减税手段上降低税率和规范税基结合, 在不给财政较大压力的同时带来较强的减税效应, 对社会产生正向积极作用, 提升企业减税“获得感”[6]。
三、减税降费政策对会计工作的影响
减税降费政策有利于减轻企业负担, 促进企业有序发展。国家进行减税降费的宏观调控, 维护了企业在市场竞争中的秩序, 保证了市场的公平、有序, 减轻了企业的税负, 促进各行业健康发展。同时, 减费降税政策实施以来, 伴随着央行多次降准降息, 企业处于宽松的融资环境, 融资成本下降, 有利于企业自身的资本结构优化和经济效益的提升。在减轻企业税负的同时, 减税降费政策带来了企业会计工作的以下变化:
(一) 会计法律法规体系发生变化
我国的会计法规体系包括会计法规、准则、监督、核算体系和税务会计体系。目前的减税降费政策中增值税、个人所得税和社会保险费制度规定的改变将会对会计法规体系产生重大影响, 会计法规及规章需要随着税制变化而调整。同时, 与增值税、个人所得税、社会保险费改革配套的税务监管等各方面的法律也会逐步完善。因此, 企业需要根据改革内容重新规范工作, 并加强监督和管理, 建立健全的核算机制和管理制度, 以提高企业财务工作效率, 更好地体现减税效果。
(二) 税制改革要求企业加强内部控制
企业会计内部控制存在的问题有内部控制制度不健全、不符合时代要求, 需要根据各项政策新规不断填补制度上的漏洞;内部控制监督机制不完善, 即使有了健全的内部控制制度也难以最大限度地发挥其成效;企业缺乏高素质的内部控制人才等。在税制改革背景下, 国家颁布多项减税降费政策, 企业只有不断完善自身经营管理体制、提升内部控制成效, 才能够迅速适应各项新规, 最大限度地降低各项规定和制度改变带来的成本。
(三) 企业社保合规成本将增加
2019年起, 基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费由社保部门移交至税务部门统一征收, 社保监管将愈加严格。与此同时社保费率将下降。但对于企业来说, 社保费率的小幅降低可能远小于按照实际工资缴纳社保导致的成本提高。根据《中国企业社保白皮书2018》, 缴纳社保基数完全合规的企业只有27.05%, 而2018年按照最低下限比例缴费的企业占比31.7%。在税务部门接棒社保征管后, 将对不按规定缴纳社保的企业采取社保追缴、滞纳金征收等处罚措施, 企业负责人也可能面临惩处。面对有力的监管, 企业将按照实际工资额为员工全员全额缴纳社保, 企业社保难以向员工转嫁, 只能作为自身的成本费用冲减企业的利润。企业面临人员成本上涨问题, 企业财务部门在做未来的资金预算时, 要对资金使用进行更合理的规划, 对社保合规成本进行充分考虑。
四、全面实施减税降费政策后企业财务工作思路
(一) 根据相关法律法规政策调整自身投资战略
2018年小微企业、科技型中小企业和高新技术企业研发加计扣除、固定资产加速折旧等税收优惠政策陆续出台, 职工教育经费等费用扣除项目标准也不断被放宽, 企业的实际税负得到了降低。2019年国家减税规划中, 将结合普惠性减税与结构性减税政策, 重点为制造业和小微企业减轻税负。这些政策将大大提高小微企业和创业企业的积极性。企业基本投资战略可以分为创新型和稳定型两种, 在当前的减税大背景下, 企业应该时刻关注国家法律法规政策, 把握国家政策风向, 看准利好抓住机遇, 随时调整自身投资发展战略, 形成企业自身的核心竞争力。国家对于不同行业的企业所得税优惠政策不同, 企业可以根据自身情况加大研发投入, 向科技型企业转型, 以享受到更多的税收优惠。
(二) 加强企业内部控制力度
我国的减税降费政策在盘活营商环境的同时也对企业的内部控制效率提出了更高的要求。加强企业内部控制力度可从以下方面入手:一是健全企业内部控制制度体系。企业内部环境的良好控制将使企业更好地适应新的财税环境, 企业要与时俱进, 根据国家最新的各项财税政策对自身的内部控制制度进行修改, 确保其内部控制体系健全完善。二是完善企业内部控制监督制度。监督制度就像木桶中的“短板”, 监督制度的不完善将导致企业内部控制漏洞百出, 企业应在建立独立的监督部门基础上, 引入外部监督等方式, 确保内部控制监督工作的有效性。三是重视内部控制人才的培养和引进, 注重员工对新制度的学习, 提升企业内部控制效率[7]。
(三) 提高企业成本管理效率
国家宏观政策降成本的要求和企业寻求利润最大化的特性都要求企业要提升成本管理的效率。政府减税降费各项政策和简政放权的推进, 都为企业各项成本的降低提供了很大帮助, 但企业还必须从自身出发, 提高自身成本管理的效率, 寻求长久竞争优势。首先, 企业可以通过降低生产中每一环节的成本来提升成本管理效率, 例如重视原始记录等基础管理工作、采取合适的成本管理方法、通过价格比较降低物资采购成本等方式降低成本。其次, 国家的减税降费政策减轻了企业的负担, 企业可以将这部分资金投入到科技研发中, 并通过对研发仪器加速折旧和研发费用加计扣除等将税收优惠予以充分利用, 以提高企业生产效率, 增强企业竞争力。最后, 企业可以通过合理筹划, 调整员工用工模式和劳动报酬结构来减少用工成本。面对社保费的改革, 企业可以结合自身情况, 减少全日制合同制用工方式, 转向非全日制用工方式, 或招募有社保的兼职员工及退休人员, 或者使用人力资源外包服务来降低用工成本。同时, 社保费和个人所得税改革后, 企业可以增加员工劳动报酬中实物形式的奖励和期权激励, 因这些收入可以不被计入工资表。
(四) 提升企业财务人员综合素质
对于不同行业, 税收减免政策也有所不同。例如, 对软件类企业, 如果符合相关政策要求, 可享受即征即退税收减免政策, 当场退还税款;对于不同省市, 税收减免政策也应有所不同, 例如山东省的高新技术企业, 如果属于新旧动能转换十强产业领域, 可享受加计扣除补贴优惠, 在税务部门征税时对研发费用加计扣除。因此, 企业应该注重财务人员的培训和继续教育, 加强财务人员对各项税收政策的学习, 并定期对其进行考核, 使其准确了解各项税收优惠政策。企业财务人员研究学习这些政策并加以充分运用后, 能够提升企业的经济效益, 促进企业的技术研发和创新, 实现企业的健康稳定发展。另外, 在提升业务能力的同时还必须注重提升企业财务人员的道德修养和爱岗敬业意识, 确保其德才配位, 以保障企业的稳定运营和健康发展。
(五) 将企业会计工作与“互联网+”紧密结合
随着科技的发展, 互联网越来越深入人们的生活, 企业会计工作与互联网的联系也越来越紧密。许多地方税务部门都通过互联网来发布税收政策信息和利用网课对企业财务人员进行税务培训和辅导, 企业财务人员可以依托互联网大数据平台的信息来了解和学习各项政策规定和税收优惠, 为企业生产结构的调整和发展策略的选择作参考。同时, 企业也可以通过互联网大数据平台对自身会计信息进行披露, 将内部监督与外部监督有机结合起来, 保障自身财务状况的健康。
结语
在财税改革背景下, 我国的减税降费主要从增值税、企业所得税、个人所得税和社会保险费出发, 力求为企业营造一个良好的发展环境。税收与企业会计工作联系紧密, 因此, 企业会计工作要根据减税降费政策带来的影响, 转变思路尽快适应税制改革新环境, 抓住减税降费新政策, 充分享受新一轮减税政策利好。
参考文献
[1]高培勇.中国财税改革40年:基本轨迹、基本经验和基本规律[J].经济研究, 2018, 53 (3) :4-20.
[2]刘昆.积极财政政策助力经济高质量发展[J].中国总会计师, 2018 (10) :8-9.
[3]封露露.我国当前税制改革及其对会计的影响研究[J].中国集体经济, 2012 (18) :98-99.
[4]高培勇.大热的减税降费, 怎么减?给谁减?[N].企业家日报, 2018-12-26 (003) .
