摘要：按照财政部统一部署, 高等院校将于2019年1月1日开始执行《政府会计制度》。政府会计制度下长期股权投资的核算内容方面发生了很大变化。文章将以原《高等学校会计制度》《政府会计制度》与《政府会计准则第2号——投资》为基础, 分析高等学院日常所触及各类长期股权投资业务类型, 通过具体举例说明新旧制度长期股权投资核算, 以期能为高等学校财会人员在《政府会计制度》下核算长期股权投资提供借鉴作用。
关键词：政府会计; 高等学校; 长期股权投资; 核算;
《政府会计制度》于 2019 年 1 月 1 日起施行。长期投资是高等学校涉及业务为数不多的方面, 但金额往往巨大, 正是由于平时涉猎不多, 金额大, 同时又涉及财务和预算平行记账处理, 所以在新制度下高校财务人员如何正确理解并准确进行会计核算是摆在高校财务人员面前棘手的问题。文章对《政府会计制度》与 《高等学校会计制度》之间长期投资核算业务会计核算处理差异进行了分析。 (本文所分析的长期投资仅限于指高等学校以现金方式取得股权作为核算基础。)
1 《高等学校会计制度》下长期股权投资的会计处理方式
高等学校会计制度长期投资科目主要是核算高等学校依法取得的, 持有时间超过 1 年 (不含1 年) 的股权和债权性质的投资。以货币资金取得的长期股权投资, 按照实际支付的全部价款 (包括购买价款以及税金、手续费等相关税费) 作为投资成本。具体核算方式如下。
(1) 以货币资金取得的长期股权投资时:
借:长期投资 A
贷:银行存款等 A
同时:
借:事业基金 A
贷:非流动资产基金——长期投资 A
(2) 长期股权投资持有期间, 收到利润等投资收益时:
借:银行存款等 B
贷:其他收入——投资收益 B
(3) 转让长期股权投资转入待处置资产时:
借:待处置资产损益——处置资产价值 C
贷:长期投资 C
(4) 实际转让此项长期股权投资时:
借:非流动资产基金——长期投资 A
贷:待处置资产损益——处置资产价值 A
从上可以看出, 在《高等学校会计制度》核算方式下, 长期投资的核算方式较为简便, 也便于高校财务人员理解和掌握。
2 《政府会计制度》下高等学校长期投资的会计处理方式
新制度改变了以往制度中的会计科目设置, 重新设置了“长期股权投资”和“长期债券投资”科目。初次转账时, 将原账的“长期投资”科目余额中属于股权投资的金额转入新账的“长期股权投资”科目及其明细科目。核算内容规定为, 持有时间超过 1 年 (不含 1 年) 的股权性质的投资。
长期股权投资初始投资成本应当按照实际成本, 以支付现金方式取得的长期股权投资各类经济活动中, 可按照实际支付的全部价款 (包括购买价款和相关税费) 作为成本。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收股利, 不计入长期股权投资初始投资成本。
《政府会计制度》要求长期股权投资在持有期间, 应当采用权益法进行核算。当会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的, 应采用成本法进行核算。因此在《政府会计制度》模式下, 对于长期股权投资将有两种核算方式:成本法、权益法。
2.1 成本法下核算的长期股权投资
在成本法下, 长期股权投资的账面余额通常保持不变, 但追加或收回投资时, 应当相应调整其账面余额。 长期股权投资持有期间, 被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 政府会计主体应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于政府会计主体应享有的份额确认为投资收益。
(1) 取得长期股权投资时财务会计处理:
借:长期股权投资 A
应收股利 B
贷:银行存款 A+B
预算会计处理:
借:投资支出 A+B
贷:资金结存——货币资金 A+B
(2) 取得投资所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的股利时财务会计处理:
借:银行存款 B
贷:应收股利 B
预算会计处理:
借:资金结存——货币资金 B
借:投资支出 -B
(3) 被投资单位宣告分派利润或股利时财务会计处理:
借:应收股利额 C
贷:投资收益 C
此时预算会计不进行账务处理。
(4) 实际取得分派的利润或股利时财务会计处理:
借:银行存款 C
贷:应收股利 C
预算会计处理:
借:资金结存——货币资金 C
贷:投资预算收益 C
2.2 权益法核算的长期股权投资
(1) 权益法下投资最初以投资成本计量, 以后会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动时需要对投资的账面余额进行相应的调整。
取得长期股权投资时财务会计处理:
借:长期股权投资——成本 A
借:应收股利 B
贷:银行存款 A+B
预算会计处理:
借:投资支出 A+B
贷:资金结存——货币资金 A+B
(2) 取得投资后, 对于被投资单位所有者权益的变动, 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认为投资损益, 同时调整长期股权投资的账面余额。
收到取得投资所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的股利时财务会计处理:
借:银行存款 B
贷:应收股利 B
预算会计处理:
借:资金结存——货币资金 B
借:投资支出 -B
每年, 按照应享有的被投资单位实现的净收益的份额时财务会计处理:
借:长期股权投资——损益调整 C
贷:投资收益 C
应分担的净损失做反向账务处理
此时预算会计不进行账务处理。
(3) 按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应享有的份额, 确认为应收股利, 同时减少长期股权投资的账面余额。
被投资单位宣告分派利润或股利时财务会计处理:
借:应收股利 D
贷:长期股权投资——损益调整 D
预算会计此时不进行账务处理。
实际取得分派的利润或股利时财务会计处理:
借:银行存款 D
贷:应收股利 D
预算会计处理:
借:资金结存——货币资金 D
贷:投资预算收益 D
(4) 按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额, 确认为净资产, 同时调整长期股权投资的账面余额。
被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时财务会计处理:
借:长期股权投资——其他权益变动 E
贷:权益法调整 E
或做反向账务处理, 预算会计此时不进行账务处理。
3 结 论
通过上述对比可以发现, 《高等学校会计制度》对取得投资的核算相对于《政府会计准则》而言, 还是比较简单。高等学校进行投资的目的并不完全是取得经济利益, 而是取得一些社会效益, 如高校成立创办资产经营公司, 主要目的在于为教学、科研服务。因此客观上也没有采用公允价值进行后续计量的问题, 希望本文所述核算分析能为高等学校财务人员进行新制度下长期投资核算起到一定的启发作用。
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